轉自：昌堯講稅；作者：馬昌堯
業務案例
2016年5月，A房地產開發公司參與B市國有土地使用權競拍，取得一宗住宅用地的土地使用權，該宗地的容積率為4，面積為180000平方米，拍賣成交價為8億元，當月按合同約定辦理了土地交接手續。
該宗地土地使用權出讓公告及拍賣成交后簽訂的《國有土地使用權出讓合同》均明確，A公司取得該宗地的土地使用權，除支付拍賣確認的土地價款外，還須在開發的住宅項目內按開發住宅總建筑面積的18%配套建設一批單套面積不超過60平方米的房屋，并于建成后無償移交政府部門，用于補充該市廉租房房源。
2017年10月，該住宅項目竣工備案，開發的住宅總建筑面積為700000平方米。A公司當月將其配套建設的廉租房2000套(總建筑面積90000平方米)移交政府部門。廉租房包含地價的建造成本為4000元/平方米(不含增值稅)。B市所在省確定的“銷售不動產”成本利潤率為20%。
涉稅分析
該項經濟業務的實質是A公司以其建造的開發產品（廉租房）抵償其取得該宗地土地使用權所應支付的土地價款的一部分。即A公司取得該宗土地的使用權應支付的價款，一部分是以現金（拍賣成交價款）方式支付，一部分是以開發產品（無償移交廉租房）抵償。
一、契稅
政策規定：
根據財稅〔2004〕134號文第一條規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。
第（二）項規定，以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。
納稅分析：
本案中，A公司通過競價方式取得國有土地使用權，其支付的全部經濟利益包括兩部分：
1、以現金支付的8億元土地價款；
2、在拍賣明確需承建，并無償移交給政府部門的廉租房建造支出。
該兩項支出都是該宗地競價成交價格的組成部分，共同構成契稅的計稅價格。
鑒于廉租房建造支出在A公司取得該宗土地時尚無法確定具體金額，因此，該項契稅應分兩次進行申報繳納。
第一次，根據契稅暫行條例及其實施細則規定，A公司應于簽訂《國有土地使用權出讓合同》之日起10日內，申報拍賣時已經確定支付的8億元地價款對應的契稅2400萬元（8億×3%）。
第二次，A公司應于該項目竣工結算廉租房建造支出具體金額確定之日起10日內，申報廉租房建設支出3.6億元（4000×90000）對應的契稅1080萬元（3.6億元×3%）。
二、增值稅
政策規定：
根據財稅[2016]36號文附件1第十四條規定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：
（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。
第四十四條規定，納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：
（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。
（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。
（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）
成本利潤率由國家稅務總局確定。
納稅分析：
1、A公司將其建造的開發產品（廉租房）無償移交（贈送）給政府部門，其實質為取得該宗土地所應支付的價款的一部分，應作為視同銷售處理。
2、A公司該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發產品，也沒有其他納稅人開發類似廉租房的平均銷售價格作參考，應按組成計稅價格確定無償移交廉租房營業稅的計稅依據。
A公司無償移交廉租房應申報繳納增值稅4752萬元[4000×90000×（1＋20%）×11%]。
三、土地增值稅
政策規定：
根據國稅發〔2006〕187號文第三條第（一）項規定，房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產， 其收入按下列方法和順序確認：
1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；
2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；
納稅分析：
1、本案中，A公司應在視同銷售確認轉讓房地產收入的同時，按相同金額確認“取得土地使用權所支付的價款”，并依法扣除。
2、由于A公司建造的廉租房屬于普通標準住宅，收入的確認是采用組成計稅價格，當地確定的成本率為20%，因此，增值額未超過20%，免征土地增值稅；
四、企業所得稅
政策規定：
根據國稅發〔2009〕31號文第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；
（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；
（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。
納稅分析：
1、本案例在企業所得稅繳納中，視同銷售收入的確認與增值稅計稅價格的確認一致；
2、成本的確認以企業實際發生的相關成本確認；
五、城鎮土地使用稅
政策規定：
根據財稅[2014]52號文第一條規定，對公共租賃住房建設期間用地及公共租賃住房建成后占地免征城鎮土地使用稅。在其他住房項目中配套建設公共租賃住房，依據政府部門出具的相關材料，按公共租賃住房建筑面積占總建筑面積的比例免征建設、管理公共租賃住房涉及的城鎮土地使用稅。
納稅分析：
結合以上政策分析，本案中，A公司按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征應繳納的城鎮土地使用稅。
六、印花稅
政策規定：
根據財稅[2014]52號文第二條規定，對公共租賃住房經營管理單位免征建設、管理公共租賃住房涉及的印花稅。在其他住房項目中配套建設公共租賃住房，依據政府部門出具的相關材料，按公共租賃住房建筑面積占總建筑面積的比例免征建設、管理公共租賃住房涉及的印花稅。
納稅分析：
本案中，A公司建造并無償移交的廉租房，可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征應繳納的印花稅。
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