自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅，現(xiàn)行建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納稅人由原來繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，這次營改增涉及稅制轉(zhuǎn)換和政策調(diào)整，較為復(fù)雜，為了讓廣大納稅人和稅務(wù)人員盡快熟悉和掌握營改增政策,筆者結(jié)合一實例，如房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的幾項具體業(yè)務(wù),詳細解讀房地產(chǎn)企業(yè)在營改增后如何正確計算繳納增值稅。
一、基本案情
某市區(qū)的甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱甲公司）為增值稅一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，2016年7月發(fā)生如下經(jīng)營業(yè)務(wù)：
（1）甲公司將一套自行開發(fā)的房屋無償贈送給新星公司，這套房屋成本價為90萬元，按照甲公司最近時期銷售同類不動產(chǎn)的平均價格確定價值為111萬元（包括銷項稅額）。
（2）采用直接現(xiàn)款交易方式銷售已辦理入住的銷售房款39100萬元，已開具增值稅專用發(fā)票，銷售建筑面積為49000平方米；該項目可供銷售建筑面積為70000平方米，該項目取得土地支付土地出讓金40000萬元，已取得土地出讓金符合規(guī)定的有效憑證。
（3）采取預(yù)收款方式銷售房屋，收到預(yù)收賬款3330萬元。
（4）銷售《建筑工程施工許可證》日期在2016年4月30日之前的住宅，辦理入住并收款4200萬元。
（5）甲公司購買一臺機械設(shè)備，增值稅專用發(fā)票注明的價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元。
（6）甲公司購入一處不動產(chǎn)，增值稅專用發(fā)票注明的價款為2000萬元，增值稅稅額為220萬元。
（7）甲公司支付房地產(chǎn)開發(fā)項目設(shè)計費636萬元，增值稅專用發(fā)票注明的價款為600萬元，增值稅稅額為36萬元。
（8）甲公司以包工包料方式將鴻達建筑工程項目通過公開招標(biāo)，騰飛建筑公司中標(biāo)承建該工程項目，工程結(jié)算價款為8325萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明的價款為7500萬元，增值稅稅額為825萬元。
要求：
1.作出業(yè)務(wù)（1）-業(yè)務(wù)（8）的會計分錄。
2.計算甲公司2016年7月份應(yīng)納的增值稅。
二、案例解析
1.要想正確作出每筆業(yè)務(wù)的會計分錄，就要計算出每筆業(yè)務(wù)的銷項稅額、進項稅額。本案例既考核了營改增相關(guān)知識，又考核了會計基本功。
業(yè)務(wù)（1）：要按照視同銷售處理。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》）第十四條第（二）款規(guī)定，下列情形視同銷售不動產(chǎn)：單位向其他單位無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。《實施辦法》第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照納稅人最近時期銷售同類不動產(chǎn)的平均價格確定。《實施辦法》）第十五條第（2）款規(guī)定，提供銷售不動產(chǎn)，稅率為11%；《實施辦法》第二十三條規(guī)定，一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）；《實施辦法》第二十二條規(guī)定，銷項稅額=銷售額×稅率。
業(yè)務(wù)（1）銷項稅額=111÷（1＋11%）×11%=11萬元,會計分錄為：
借：營業(yè)外支出 101
貸：開發(fā)產(chǎn)品 90
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 11
業(yè)務(wù)（2）：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。國家稅務(wù)總局第18號公告第五條規(guī)定， 當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。【房企財稅微信：13718601312】
業(yè)務(wù)（2）銷項稅額=（39100-40000×49000÷70000）÷（1+11%）×11%=1100萬元。會計分錄為：
借：現(xiàn)金或銀行存款 39100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 38000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1100
業(yè)務(wù)（3）：根據(jù)國家稅務(wù)總局第18號公告第十條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。第十一條規(guī)定， 應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率）×3%，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算。預(yù)收賬款3330萬元應(yīng)預(yù)繳增值稅=3330÷（1+11%）×3%=90萬元。
會計分錄為：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅——一般計稅方法 90
貸：銀行存款 90
業(yè)務(wù)（4）：根據(jù)國家稅務(wù)總局第18號公告第八條規(guī)定，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目是房地產(chǎn)老項目。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。甲公司可以選擇簡易計稅辦法計稅。
業(yè)務(wù)（4）應(yīng)計提增值稅額=4200÷（1＋5%）×5%=200萬元。會計分錄為：
借：現(xiàn)金或銀行存款 4200
貸：主營業(yè)務(wù)收入4000
應(yīng)交稅費——未交增值稅——簡易計稅方法 200
業(yè)務(wù)（5）：進項稅額=17萬元。會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 17
貸：銀行存款 117
業(yè)務(wù)（6）：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）第二條規(guī)定， 增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，其進項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產(chǎn)包括以直接購買形式取得的不動產(chǎn)。第四條規(guī)定，納稅人按照本辦法規(guī)定從銷項稅額中抵扣進項稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。上述進項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣。業(yè)務(wù)（6）確定的2016年7月進項稅額=220×60%=132萬元，待抵扣進項稅額為=220×40%=88萬元。會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 2000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 132
應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 88
貸：銀行存款 2220
2017年7月會計處理如下：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 88
貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 88
業(yè)務(wù)（7）：進項稅額=36萬元，會計處理如下：
借：開發(fā)成本——前期工程費 600
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 36
貸：銀行存款 636
業(yè)務(wù)（8）：進項稅額=825萬元，會計處理如下：
借：開發(fā)成本——建筑安裝工程（鴻達項目） 7500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 825
貸：應(yīng)付賬款——騰飛建筑公司 8325
2.計算應(yīng)納增值稅
（1）一般計稅方法
銷項稅額=11+1100=1111萬元
進項稅額=17+132+36+825=1010萬元
應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額=1111-1010=101萬元
（2）簡易計稅方法
應(yīng)納增值稅=200萬元
（3）根據(jù)國家稅務(wù)總局第18號公告第十四條規(guī)定， 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。甲公司已預(yù)繳稅款90萬元可以抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額。甲公司2016年7月應(yīng)納增值稅=101+200-90=211萬元。
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