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本文作者：孫吉庸老師（點擊查看孫吉庸老師詳細介紹）
　　摘要：
　　我國管理會計的研究與發展，應當立足于自身的經濟國情和發展特定條件，尤其是在現代企業生產經營活動面臨產業升級轉型的重大戰略時期。其中，成本管理的戰略價值;出現既要了解整個行業的價值鏈來進行成本管理，提高資源配置效率，提高資金使用效率，縮減企業成本，又要面臨管理會計理論與實踐創新，或者說要求產銷預核分析計量連貫一體化動態隨變核值核算，才更有助于企業戰略目標的快速實現。管理會計已具有預期經濟前景、參與經濟決策、規劃經營目標、控制經濟過程、考評經營業績目的的多種作用。本文就我國管理會計理論與實踐中的核心部分，以及怎樣更具有應用操作性的核值核算計量方式，作了全面詳盡的分析和探討研究。
　　我國管理會計理論，應在借鑒國外先進理念和方法的基點上，應對一系列有關的細節觀點和應用功效性方法預以體現性創新。
　　比如：企業產銷預核算計量導向經常遇到的難題：(1), 企業預計銷售收入很容易，但是，其中，多少實際銷售成本利潤比值率并不清楚，尤其是遇到總產出量中，既有銷售量額又有剩余(庫存)量額時，直接性的計量方法斷帶;(2)，同樣，尤其是欲和多個品種比較實際銷售成本利潤時，不僅總覺得還不能反眏產銷成本利潤比值率的詳細變化情況;而且費用稅息成本分配性計量也是個問題，(3)，同時，采用完全成本扣除法時并不顯示變化中的量額值率，(4)，采用變動成本核算法時，顯示產銷變化中的量額值率不正確;
　　完全成本法的計量缺陷;(1)，它本質上是單一產品成本的計算，如果對著當期發生的多個產品的成本計算，雖有產出量額階段的費用分配，但沒有實際銷售階段的費用稅息成本分配，這樣的歸集扣減計量，對每單個產品成本的分別計算，具有重復計量性，是錯誤的;(2)，它不能實現多個產品的同步多批次產銷成本利潤滾動核值核算;時效滯后性強;(3)，同樣，如果是對著單一產品成本的計算，再用此法計算另一個產品，仍然沒有面對和擺脫實際銷售階段的費用稅息分配的困境，
　　變動成本法的計量缺陷;(1)，它本質上是試圖解決多個產品成本計算的，但沒有解決好固定成本的性質功效歸屬，即使是產出量額階段的固定成本有了分配，但沒有實際銷售階段的費用稅息固定成本分配，這樣的歸集扣減計量，對每單個產品成本的分別計算，具有重復計量性，是錯誤的;(2)，它所能表述實現多個產品的同步多批次產銷成本利潤核算;時效滯后性強;而且因沒有實際銷售階段的費用稅息分配，計量嚴重錯誤;(3)，同樣，如果是對著單一產品成本的計算，再用此法計算另一個產品，然后再累加計量，仍然沒有面對和擺脫實際銷售階段的費用稅息分配的困境，
　　產銷本利值率指(值)標計量公式大概念;該法是以單位綜合本利值率為科學依據的組合體，配以新研多組公式的多步型計量法;單位綜合產銷本利值率，含指單位變動產銷成本值率和單位產銷固定成本值率，這兩大類成本功能為依托的單位綜合成本利潤值率;涵蓋并升級補充完善了傳統單位邊際成本值和單位邊際利潤值的不足，以及完全成本法中倒逼產銷費稅成本量價計量不細的新研產物，同時，有效避免了它們的片面計量失值性，該法能更好地將多個品種產出量和銷售量及額中，總分性整合不同成本利潤值率及性值態，在價格變化或不變的多種情況下，在不同品種的相同或不同的產出量或銷售量及額中，詳細計量出變化中不同成本值和利潤值情況;該法的計量公式性指(值)標按不同計量功能導向，分參照借鑒式和應用變化實際核算計量式，這兩大體系的多組多步計量方式簡約計算;第一組：(1)，總產出量及總投入產出成本：暫不含本利值;(2)，單價(或指計價)(分工業增加值價和商業定價兩大類)(它本身已含有可計量的單位準售出收入毛利率標準和增加值率標準)，已含產出本利值特性;(3)，升級和補充傳統也即邊際成本值的單價特性，并行介入單位固定成本值的單價特性，同時;標出總產出成本;得出單位綜合利潤值;(4)，單位綜合利潤;再結合實際銷量得出毛利;第二組：(1)，產銷量本利值成本差額;(2)，單價(或指計價)(它本身已含有可計量的總應有銷售收入毛利率標準和增加值率標準);已含產銷本利值特性;結合完全成本法對總產銷成本和剩余量成本進行總費用稅費成本對應分配;得出單位綜合利潤值;(注：本文中凡是有把“產銷”字樣的，均具有總分綜合新概念特性，即分別指產出量額和銷售量額，也指它倆的一體化計量性)
　　計算公式應用流程：(1)，一大類為引導參考型公式，主要用于比較性運用;如產值/成本×100%; (2)，另一大類為借用變通型公式，主要用于溝通核算實績;如;單位綜合毛利率：(3)，再有一大類為關聯核值型公式，主要用于溝通核算核值實績;如總分產銷本利率;4，還有一大類為運作推導型公式，主要用于過渡性運用;
　　關鍵詞：成本性(值)態;指(值)標計量公式;費用稅息成本分配;單位綜合產銷本利值率
　　一 單位綜合產銷成本值及率的戰略意義
　　現行財會本位化成本計量觀，并沒有詳細連貫檢測產銷兩個階段單位成本中，各含項使總成本利潤升降增減變化情況，只是以利潤表和其它報表歸集統計計量的方式表現出來，這并不等于直接計量利潤視角的成本核值觀。有時，它指向產出成本計量的作法，將利潤視為有一定規律性固定比例的產物，不再深入對應考慮所有顯性和潛在的關聯成本，在影響利潤升降增減變化情況，即諸多相關項對單位產銷值成本和利潤產生反饋性反面負值影響。
　　現行財會計量實踐中，多數企業或公司對成本有相關影響的銷售及管理費用，都作了歸集計入成本的統計，但是，單位成本的性質都沒改變，仍停留在產出值和會計期間歸集核算階段。但是，事情到此為止就一了百了了嗎?并不是。歸集后的總成本，并不等同于核值后的單位綜合銷售成本，它雖然可以是某一階段或較長時期成本利潤列項變化的晴雨表，但是，看不出全項量值化細節變化，因為，沒有特定視角的專項顯示變化細節過程和對應項之間的變化情況。同時，它的時效性存有問題，且不能獲取諸多更有用信息，尤其是潛在隱性經營信息的快速變化。從量決定額到從值率決定變化量額，從單位綜合產銷成本到單位綜合產銷本利率的變遷;沒有起到即時鑒別測定總成本利潤變化信息的杠桿尖兵作用;
　　比如，這里并不單純分別指單位產出成本和單位銷售成本，也不是它們的簡單加總，因為，它們一方面分別是兩個相對獨立的個項計量結果，但卻有著密不可分的相關聯系性，但又不能分別單獨承擔或替代包辦另一個項計量結果，即不能單一地涵蓋全部產銷費用分配后的總成本特征，也不具有可對稱對應顯示利潤價值面的特性。一種情況是傳統“本量利”性質的，毛利率和凈利潤率反映下的收益水平，沒有更縱深關注單位產出成本和單位銷售成本和總成本及利潤，是什么樣的相應價值成本關系，不知道應當怎樣調節成本平衡和比值關系，只知道控制成本。另一種情況是，不同單位產銷成本值背后的不同資產項，都有不同的邊際附加經濟特性值，待發掘以提升利潤值和對應待提升成本值，這和“本量利”每百元單位銷售收入中的凈利潤率，是本質不同的概念。因為，它極大可能是通過外力助推型營促銷費用增長下的大銷量。故此費用成本也在同步增長，但利潤比值卻在下降，這又不是傳統邊際貢獻額和毛益率意義下的利潤增長所能包辦的。
　　二 科學“本量值、值量利”產銷成本收益經濟分析
　　傳統“本量利”觀念及計量工具，具有低值性，耗本性。量，原指業務量，它可以含指產出量和銷售量，這都可以統稱為業務。又可以不是兩種混合名稱所專指內容，而專指其中的某一種情況，即便是銷售量，也是傳統規模經濟的銷售增長率性的“本量利”。但是，在銷售量、收入額、增長率、利潤值之間，并不總是呈正比增長的，更多的是它們的投資及成本同步增加，因而，沖淡甚至降低或是反超了銷量額值和利潤收益值，傳統固定成本觀，是以產出量額定性的，它是可以不隨業務量的變化而變化的成本;而變動成本，則指隨業務量的變化而成正比例變化的成本，而“本量利”中邊際貢獻額和率的計量，僅是對應著產出量意義的增減變化成本，并沒有考慮和以量值化的方式，計量多種不同類別價值特性要素的綜合本利比值，因而，這樣的“本”,僅計量了某種增減銷量意義的邊際價值，是一種較為低度性的增值;當產銷量不斷增加，同時，銷售量與收入額值不成比例時，反而成了增大性損耗成本，使得收益值降低。在科學“本量值、值量利” 成本收益經濟分析中，引入產品生命周期不同銷售量額中;單位綜合成本計量核值核算最準確(注：這里不指傳統概念的銷售成本，也不分別專指單位變動成本和固定成本，也不是單位市值的價格性;而是指以總分量性單位綜合成本，在銷售量額中所占的單位綜合產銷成本)，因為，在科學“本量值、值量利”成本收益經濟分析中，創值批量經濟，有極大的可能是在多種不同類別資產價值邊際特性要素參與下，包括物態資產變動成本的邊際品質特性參與下，銷售量額中所占的單位綜合產銷成本，可以因不隨銷售量的增長而降低，同時以邊際品質特性增值而降低，即變動成本隨業務量的增加，可因多種邊際稀缺品質特性升值收益而下降成本。
　　單位固定成本和單位變動成本，能同時態同步調計量嗎?回答是完全能的!現行固定和變動成本觀中，有一種平均成本觀念，是一個極易誤導人的糊涂經濟學觀念，這源于低值成本均攤理念。同時，變動成本被視為隨量增加的成本，而固定成本視為是不隨產出量變化的，這僅有一面性，實際上，它們都是總成本中的不同分項量，又都有相對可變量的相關協同協異的價值屬性，其中，固定成本，甚至變動成本，都在隨著產銷售量的增加而相對減少，它倆能在一塊計量嗎?能的。
　　比如，對管理會計中的某些具有指向性的概念，有必要予以全面而深刻的反思;比如：對現行成本性態問題的誤讀性，成本性態，它的確有一定的引導作用，但是，在傳統成本領先戰略的片面指引下，極容易走向就成本性態而性態，反被其盲目的所謂低成本優勢所困擾，更加狹隘地就控制成本而控制成本，喪失應有的價值目標!現行成本性態，實際上就是將成本按其同業務量的相互關系，有時會從成本特征層面，對其進行適當的分類會有益處。但又不完全是這樣，因為，成本性態也出現了戰略性多元化轉變;出現了成本性(值)態;研究現行成本性態，主要是處于兩個方面的需要：一是成本控制需要;這方面有一定的實際必要性，但是，也應顧及到成本投資獲益的價值對應增高創值性;二是計劃編制工作的需要。;這方面也有一定的實際必要性，但是，也應顧及到計劃編制工作的動態適值性，不應讓成本性態牽著鼻子走;進行成本性態分析，有時會從務實層面，有助于企業從數量上具體掌握成本與業務量之間的規律性聯系，但并不都是這樣，也應顧及到產銷量額的動態適值性，有時會為充分挖掘內部潛力、實現最優管理、提高經濟效益提供有價值的資料。但是，在企業處于激烈競爭的大環境中，各類生產經營或經濟信息，再僅依據所對應的現行成本性態思考新事物，有時不僅不能充分挖掘內部潛力、不僅不能實現最優管理、反而提供對經濟效益無助甚至有害的資料。
　　三 現行目標利潤額計量的尷尬性：理想化但有誤導的預測
　　目標利潤計量法，經受不住實際銷售在只有一部分量額情況下，還有剩余成本的反詰性推敲，實際銷售成本利潤怎么算;是回到完全成本法中計算嗎;不行，這兩種計量方式目前無法兼容;而且完全成本法只會按項扣減，有的關鍵項會推給下一個會計期，有可能越積越多是另一種不負責任的表現。這是典型的洋忽悠!也得不出理想的結果;或許你會說，目標利潤是一種預算計量法，其中，銷售收入是個富于極強伸縮適應變化的量額，但問題也就發生在這里;正是因為只看銷售階段的量額，也太自由散漫無對應約束鑒別標準了，即大小多少都由一個銷售收入說了算，既是運動員又是裁判員，問題的焦點在于，它再怎么樣，也必定是當期發生的某月(本)批次產出總量中的一部分或全部;不可能憑空出現個任意型的銷售收入量值，這不就好辦了，實際上，任何銷售收入中，就都會包括性出現實際銷售額和剩余量(額)的待計量核值內涵;
　　例如：某企業生產銷售單一產品，計劃年度銷售量數據為100000件，單價為30元;單位變動成本為20元;固定成本為200000元;要求計算出目標利潤額;計算結果如下：預計的目標利潤=(30-20)×100000-200000=800000(元);單位變動成本=20×(1+10%)=22(元);利潤=(30-22)×100000-200000=600000(元);問題是：如果沒銷完100000件，即包括已銷售的和沒銷出剩余的怎么算;目前沒有精準計量方法。有的數學數據分析方法，不僅繁瑣而且也未必準確;
　　如果按照變動成本法或完全成本扣除法計量，那么請問：怎樣預測或核算實際銷售收入成本和利潤;尤其是同時涉及并計量多個品種時怎么辦?尤其是同時涉及銷售費用稅息怎么辦?注意是同時整合性劃分型核值核算;不是指的已有數據歸集性扣減;這誰都會;因為，實際銷售收入成本和利潤中;毫無疑問還同時應附加費用稅息成本計量，這個還能用只針對一個品種的歸集性扣減法完成嗎，顯然已經不能!
　　CVP 分析，是在成本性態分析和變動成本計算法的基礎上進一步展開的一種分析方法。CVP 分析，全稱為：成本- 業務量- 利潤分析，是研究企業內的成本、業務量和利潤三者之間變量關系的一種數學分析方法。具體地說，它是建立在成本性態分析的基礎上，以數學化的會計模型與圖示，來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內在規律聯系，為會計預測、決策、和規劃提供必要的財務信息的一種定量分析方法。
　　CVP 分析是管理會計中一項重要分析法，其對于正確進行決策分析和有效控制等方面，雖具有一定用途，具體表現在以下幾個方面：　(1)預測盈虧臨界點;(2)規劃目標利潤，編制利潤預算;(3 )預測保證目標利潤實現所需要的目標銷售量和目標銷售額;(4 )為生產決策和定價決策做出最優選擇;(5 )通過對利潤的敏感分析，估量售價、銷售量和成本水平的變動對目標的影響，并可據以進一步控制目標成本;(6)可以應用于企業的全面預算、成本控制和責任會計等方面。但是，它有著根本性缺陷;比如：
　　現行財會計量公式;預計利潤為：利潤=單價×銷售量(收入)-單位變動成本×銷售量(總變動成本) -固定成本;(1)，銷售量=固定成本十利潤/單價-單位變動成本;(2)，單位變動成本=單價-固定成本十利潤/銷售量;(3)，單價=固定成本十利潤/銷售量十單位變動成本;(4)，固定成本=單價×銷售量-單位變動成本×銷售量-利潤;或曾經有過的計量公式：利潤=單價×銷售量(收入)-單位變動成本×銷售量(總變動成本) -單位固定成本×銷售量(總固定成本);
　　四 邊際成本和邊際貢獻損益分析方式的缺陷
　　多個產品無法同時進行核值性產銷本利性整合核算，即使是硬性放在一起核算，也因其片面扭曲性而得出籠統錯誤的計量結果;比如;實際銷售收入階段的本利及附屬費用稅息就沒有解決分配劃分問題!盡管邊際成本和邊際利潤(貢獻)損益分析計量方式，進行了兩種截然不同的計算方法，但是，從根本上講，它們仍然不能進行隨變核算的即時性計量，因而，決定了這兩種方式的片面性、滯后性和不準確性。它的第一種計量方式是，所謂的計量邊際成本和邊際貢獻損益方程式。首先，邊際成本量只是個單純的變動成本量，此時的固定成本，并沒有和它同時態同步調進入總成本的分量計算，盡管它是以第二種方式，也即最后歸集加減扣除固定成本的利潤表形式，得出的最終結果，可能是正確的。但是，它的同時態同步調隨變即時適用性幾乎沒有，而且，在第一種損益方程式中，一些推演算計量公式，就科學值性而言，也存有很大問題。因而，它頂多只能算是個推獨輪車式的成本利潤計量公式，同樣，這樣的邊際利潤計算，僅只能代表變動成本基點上的利潤，是個片面的利潤，無法代表毛利和凈利，也不是成本總價利潤的全部。這樣一個不全面的計量損益方程式，無法獨立進入全面核值核算計量陣列。盡管人們對它的利潤成本性態，有了一定進步意義的分類，如它被區分為制造(生產)邊際貢獻、產品邊際貢獻(總營業邊際貢獻)，但實際上，它還少了一類，即服務業項類邊際貢獻，不過請注意，這不是它的重要點。
　　它的核心謬誤在于：損益分析：邊際貢獻=銷售收入-變動成本;銷售收入-產品變動的成本=制造邊際貢獻;制造邊際貢獻-銷售和管理變動成本=產品邊際貢獻(注：，邊際貢獻不加定語，指產品邊際貢獻)這算什么?至此仍不見固定成本!這種邊際貢獻，難道不是一種獨眼龍式片面計算利潤的洋忽悠性虛值貢獻?
　　更加荒謬的損益分析公式：邊際貢獻率=邊際貢獻÷銷售收入×100%=單位邊際貢獻×銷量÷單價×銷量×100%=單位邊際貢獻×單價×100%;(注：它很顯然在套用毛利率和凈利率及單位成本定價毛利潤等公式的計算方法)
　　問題是：在固定成本壓根就沒有參與過程計量的情況下，這樣的邊際利潤率，僅只是沿著變動成本這一單獨成本分支的利潤額及率，不存在漏洞才怪!還有一個十分重要的情況，毛利率和凈利率的計量公式本質，是在一并扣除掉了變動和固定及費用及成本之后，得出毛利和凈利計量公式的結果。僅憑邊際貢獻額，就能套用這樣的公式嗎?不能。同樣。單位成本定價毛利率，也是這種情況，沒有固定成本的同時態同步調參與。不正確顯而易見。
　　那種最后才以：總成本=變動成本+固定成本=單位變動成本×產量+固定成本;總利潤=單價×銷量-單位變動成本×銷量-固定成本計量的方式。試圖與前一個階段單獨計算邊際成本和邊際貢獻的計量方式一致，又錯了，因為，兩種計量方法性質不同。最后以歸集加減扣除計量方式，已經做了試圖掩蓋變動成本和利潤計算中的缺陷。因為，變動成本計量下的邊際利潤計量得出的利潤結果，它和成本定價利潤值的利潤結果和實際銷售中的成本利潤結果及率，到目前為止都不能準值溝通，也反映不出精值變化，所反映的只是有限片面值的錯誤變化。因為，這類計量公式中，涉及扣除法和百分比計算本質。原因在于，原本并不在于單純的計量等比析出值，還在于比較項和被比項值，也即除項和被除項，還要有一系列包含細項值。是否科學全面具有比值依據性的問題。
　　傳統邊際成本觀，也即現行邊際成本計量法，偏重于某些局部性的生產效率意義的邊際變動成本，主要對其所涉產出量的增減收益性有用。而實際上，它關注的總成本值的變化，并未進展到對應的財會本利率性的單位綜合產銷成本利潤這個層次，它以為只要參考成本定價的利潤率或有單位邊際利潤就夠了，其實這是個重大漏洞。因為，單位綜合利潤是在銷售收入中扣除相應單位變動及單位固定成本后，才是科學合理的綜合實際利潤，而單位邊際利潤獨自能代辦嗎，不能!它目前只能把總固定成本，在總毛利額中集中扣除來計量。同時，成本定價毛利率，只是個參照性很強的待銷售量驗證的前期利潤指標，這其中，變量很大的成本值，在決定著利潤率的高低。因而，在產出階段就預求顯示其成本增量減值的收益率性評估，本身并不明智，也不正確。又因為，同樣計量觀中傳統“利潤=成本-收入”計量方式，既簡單又粗糙失實。不能有效反映實際銷售收入中，成本高低值所影響的利潤升降情況。因為，利潤在實際銷售收入量增減的情況下，仍按現定本利率不變嗎?不是的。同時，還受到了邊際成本所涉總成本高值低的影響，同樣，這難道僅只是成本定價利潤率就能以想象中的不變性代辦嗎?顯然不能。
　　很顯然，傳統也即現行邊際利潤或稱為邊際毛益的觀念與邊際成本，實質上是內在脫節的，即使是有免強的聯系也是偏癱步態型的。其中，單位產品邊際貢獻=銷售單價-單位變動成本，來說明單位產品的邊際貢獻并不全面完整，缺少均衡參與中的單位固定成本。另外，全部產品邊際貢獻=全部產品的銷售收入-全部產品的變動成本，也缺少全部產品的固定成本，用單純的單位產品邊際貢獻代表不了產品的單位綜合利潤。
　　Δ案例類型分析：
　　△單位變動成本(邊際)利潤及變價變量變率變化計量表： 表 C (注：此表前置是為了比較)
　　單位：萬元;

產品	原不正確 的毛利率	原正確 的毛利率	原現有單位邊際收益銷售量額	銷售量 （輛）	原總 （邊際） 利潤額	現相 同的目 標 毛利 率	現在變化 的毛利率	銷售 量（輛）	現單（目標） 利潤額	現總（邊際） 利潤額
			（單價—單位變動成本）
			（單價—單位變動成本）
A	5%	55%	200-90=110	10	1100	10%	110÷200=55%	10	110	1100
			200-90=110
B	10%	63%	240-90=150	30	4500	10%	110÷200=55%	30	110	4500
			200-90=110
C	15%	67%	280-95=185	15	2775	10%	105÷200=52.5%	15	105	1575
			200-95=105
D	20%	33%	150-100=50	13	650	10%	100÷200=50%	13	100	1300
			200-100=100
合計	原總邊際利潤額—總固定成本費用=9025-200=7025萬元					合計	現總邊際利潤額—總固定成本費用=8475-2000=6475萬元

　　△原毛利率計算及變式公式：單位毛利率=單位毛利÷單位收入(或單價×單量)×100%;
　　=150÷200=100%=63%;
　　或單位毛利=單位毛利率×單位收入(或單價×單量);單位收入=單價×單量;
　　誤計量公式：銷售毛利潤率=銷售產品的毛利/當期實現的銷售收入×100%;
　　表 A1 單位變價及單位變動成本和單位邊際利潤協變計量表： 單位：萬元;

產品	不正確 的毛利率	正確的 毛利率	單價	單位變動成本	單位（邊際）利潤
A	5%	10%	100	90	10
B	10%	16.6%	108	90	18
C	20%	23.3%	124	95	29
D	25%	33%	150	100	50

　　表 A2 單位變動成本和單位邊際利潤不同銷量變率表： 單位：萬元;

產品	不正確 的毛利率	正確的 毛利率	單位邊際收益銷售量 （單價—變動成本）	臺	邊際貢獻
A	10%	55%	100－45=55	20	1100
B	20%	63%	108－40=68	10	680
C	30%	67.7%	124－40=84	5	420
D	50%	74%	150－40=110	3	330
合計	總邊際效益－總固定成本費用=2530－1600=1030萬元

　　比如：某特種機床公司的總固定成本費用是1600萬元，如果不盲目采用分攤成本的低值成本法，而是分別考查邊際利潤，邊際利潤大的，而邊際成本又不超過百分之五十的，均為高盈利利潤率。
　　表 B1 單位變動成本和單位利潤的變價變率計量表： 單位：萬元

產品	不正確 的毛利率	正確的 毛利率	售價（萬元）	單位變動成本	單位邊際利潤
A	5%	55%	200	90	110
B	10%	63%	240	90	150
C	15%	67.7%	280	95	185
D	20%	33%	150	100	50

　　表 B2 單位變動成本和單位邊際利潤換算計量表： 單位：萬元;

產品	不正確 的毛利率	正確的 毛利率	售價 （萬元）	單位邊際收益銷售量 （單價—單位變動成本）	銷售量 （輛）	總（邊際）利潤額
A	5%	55%	200	200－90=110	10	1100
B	10%	63%	240	240－90=150	30	4500
C	15%	66%	280	280－95=185	15	2775
D	20%	30%	150	150－100=50	13	656
合計	總（邊際）利潤額－總固定成本費用=9025－2000=7025 萬元

　　比如：某小型飛機經銷公司的總固定成本費用是2000萬元，如果A、B、C、D四個產品的(邊際)利潤額總和超過2000萬元，超過部分即是不同毛利率下的各(邊際)利潤額。
　　表：D單位及總分變動成本費用變量值表： 單位：萬元;
　　Δ企業名稱：Δ總變動成本費額：3500萬元; Δ總產銷量：68輛; Δ總變動成本：3500萬元;Δ單位變動成本：3500÷68=51.5萬元(每輛); Δ總收入：13600萬元; 單價：200萬元;

產品	產銷量（輛）	正確的單位及分量成本額	產品	產銷量（輛）	不正確的單位及分量成本額
A	10	51.5×10=515萬元	A	10	3500÷10=350萬元
B	30	51.5×30=1545萬元	B	30	3500÷30=116.7萬元
C	15	51.5×15=772.5萬元	C	15	3500÷15=233.3萬元
D	13	51.5×13=669.5萬元	D	13	3500÷13=269.2萬元

　　注釋：分量意義的單位成本額，即單方面地不通過總量額計量的雖不正確，但是，以分量形式來分攤總成本的單位成本，卻另有參考價值，不應與以量額劃分的單位成本混淆。
　　表E 單位及總分固定成本費用變量額值表： 單位：萬元
　　Δ企業名稱：Δ單位固定成本：2000÷68=29.4萬元(每輛); Δ總產銷量：68輛;
　　Δ總收入：13600萬元; 單價：200萬元; Δ總固定成本費用額：2000萬元;

產品	產銷量（輛）	正確的單位及分量成本額	產品	產銷量（輛）	不正確的單位及分量成本額
A	10	29.4×10=294萬元	A	10	2000÷10=200萬元（每輛）
B	30	29.4×30=882萬元	B	30	2000÷30=67.7萬元（每輛）
C	15	29.4×15=441萬元	C	15	2000÷15=133.4萬元（每輛）
D	13	29.4×13=382.2萬元	D	13	2000÷13=154.8萬元（每輛）

　　注釋：(1)總分結合協調的單位及分量成本額：指按時量批次額值法，進行的總固定費用成本對應總產銷量的相對量值額，不是指無對應量參與下的額與額計量;(2)總量額意義下的單位成本量額以及協調一致的分量額才正確;(3)分量意義的單位成本額，即單方面不通過總量計算的不正確(4)分量加總就是總量，分量額的分別計量不為重復計量。
　　表F 單位及總分量額值率變化計量表; 單位：萬元

　　Δ計量方式及注意事項：(1)產出量以實際發生數量為準，不以預算計劃量為準;(2)不同定價總收入與不同分量總收入缺一不可;(3)產生量與實際銷售量聯系計量缺一不可，差額量另有計量方法;(4)④-⑧=⑩ ③×⑩=⑪ ②用毛利率公式計算得出;(5)混合半變動成本，如電費、電話費、燃料、動力、維護和維修費、檢驗人員工資，整車運輸費、客服費、公關服務費等可計入變動成本中;(6)遲延成本：如水費、違約金、罰金、加班費、累計件工資等可計入固定成本。(7)根據《搞通財務出利潤》史永翔編著改編;北京大學出版社，2007年7月;
　　表 J 有問題的計量方式表： 單位：萬元

產品	產銷量	單價	不同定價總收入	不同分量總收入（空缺）	單位綜合成本	總成本	毛利
①	②	③	④	⑤	⑥	⑦	⑧
A	10	200	200×68=13600萬元		51.5×10=515＋294	809	12791
B	30	240	240×68=16320萬元		51.5×30=1545＋882	2427	13893
C	15	280	280×68=19040萬元		51.5×15=7725＋441	1213.5	17826.5
D	13	150	150×68=10200萬元		515.5×13=669.5＋382.2	1051.7	9148.3

　　錯誤注釋：(1)只計算出不同定價總收入，不計算分量總成本;(2)用總收入減去總成本得出毛利，繞過分量收入;(3)過于簡單的單位綜合成本算式。
　　Δ引導性舉例：
　　從成本分攤到納入成本百分比值率：得出單位綜合成本。單位綜合成本的變化，牽連總成本，總利潤和相關費用成本的變化。
　　案例分析：某企業生產1000件服裝，單位成本70元，售價100元/件，共計收入100000元，但是，費用成本加總計8956元。求如下實用類型數值：如(A)總產出成本為70000元，利潤為30000元;(B)成本率為70%，利潤率為30%;(C)費用成本率為8.9%;(D)產出成本率和費用成本率合計為78.9%;(E)利潤率則降為21.1%。
　　分析：(A)總產出成本70000元÷共計收入100000元=利潤率為30%;(B)費用成本總計為8956元÷共計收入100000元=費用成本率為8.9%。(C)變分攤成本為綜合成本=產出成本率為70%+費用成本率為8.9%=綜合成本率為78.9%。(D)綜合成本率增加=利潤率為30%下降-費用成本率為8.9%=銷售利潤率為21.1%。(E)單位綜合銷售成本為：總產出成本+費用成本除以共計收入=78.9元/件。
　　傳統銷售成本指：(注：曾經有過的計量情況是，不變的產出單位成本(如10元人民幣)乘以銷售量(如單位300件);故等于(300×10)=3000元);(注：此法倡導的計量情況是，在單位產銷量額成本和總成本中，應還有營業促銷費用等變動成本和固定成本費用等的單位綜合成本費用。)
　　Δ革命性創新案例：
　　一樣的固定成本，不一樣的產出服務出品。相對地使各使用時段分攤固定成本后的不同單位本利值;
　　對應占值反差升降型單位成本值特征：指成本收益中的不同利潤特性，因經營量與值的各種相對分攤固定成本差別，而呈現的有升降的單位綜合成本的利潤特性。
　　請留意這里已經成功分離出了相關對應單位固定成本;而不再是使用歸集扣減總固定成本的計量方式;

19臺      未使用的高峰期資源   76臺      需要的服務器數量

注：某金融服務公司工作高低峰時段電腦使用成本收益情況。

4段：6小時法

　　上午12點 上午9點 下午5點 下午12點 圖1
　　一臺服務器的成本，包括軟硬件和維護費，是38000美元/年(3168美元/月)。每小時處理五千萬條指令，服務器不用休息，因此，可以每月工作22天，每天24小時，每月的總計工作時間是528小時。
　　但是，上述幾種不同重要時段計算兩個不同的單位成本。非高峰時期的計算比較簡單，只有19臺服務器處于繁忙狀態，每臺服務器的運營成本是6美元/小時(3168美元除以528小時)，或者每處理百萬條指令0.12美元(6美元除以50百萬條指令)。
　　對于高峰時期，即服務器白天工作8小時的成本，為76臺服務器乘以每小時6美元，再乘以8小時，但是，除此之外，高峰時期的運行成本還包括57臺閑置服務器(76減19)，16小時的成本(也是6美元/小時);非高峰時段的運營成本要貴很多，因為，即使這些服務器只有1/3的時間在工作，但是，仍要承擔所需的全部及運營成本費用，高峰時期服務器供應成本的完整計算方式如下。
　　[76×8小時+(76-19)×16小時]×6美元(總成本)
　　高峰時成本率=
　　(76臺服×8小時×50百萬條指令/小時)(總銷售額)
　　=0.3美元/百萬條指令;
　　案例分析：
　　(A)每月3168美元除以22天=144元/每天;(B)成本率對應不同臺數成本值：如19臺×6美元=114美元/小時;57臺×6美元=342美元/小時;76臺×6美元=450元/小時;(C)經過分別換算得出：144元×24小時=6美元/小時;144元×16小時9美小時;144÷8=18美元/小時;(D)成本比率分別為：按每6美元除以50百萬條指令=0.12美元/百萬條指令標準計算得出每9美元除以50百萬條指令=0.18美元/百萬條指令;每18元除以50百萬條指令=0.36美元/百萬條指令。核實性練習題： 不同的成本率對應不同成本值;
　　五 完全成本法和變動成本法和單位綜合產銷本利法的根本區別
　　目前，國際上流行使用的完全成本法有如下優點：(1)它可以有針對性地對某一品種或就某一批次單品種，進行預核算性完整計量產銷收入中的各類成本和利潤;(2)也可以在此基礎上，分別對多個品種或不同產銷批次單品種作各類一般比較;但是，所引發的如下問題即爆露了不少缺點：(1)它所顯示的內涵，實際產銷量額和剩余量額之間，只是單純的成本數，并沒有涉及產銷本利值或利潤的分別及總括性量額值率的計量變化情況，有些企業或某一批次產品品種，如果出現盈利小于成本的情況下(比如：剩余量額大于實際產銷量額情況下)多品種的比較就會出現比值的要求，即原來的比較方法，因比較的內容缺項，而顯得說服力不足，會出現需要實際產出量額和實際銷售量額之間，從單純的成本數比較到產銷值本利比值的比較;(2)從而也引發了實際產銷量額和剩余量額之間，只是單純成本量和數的計量不足，沒有作不同量額值率變化的探索，從而回避掩蓋了可能急需應變的內容。即作為很重要引橋過渡的內容，實際產銷量額和剩余量額之間，實際上本利率的值是相關變化的，這在某一批次單品種中，甚或多品種出現剩余量額大于實際產銷量額情況下，或即產銷量額并沒有收回該批次總成本情況下，完全成本法就會顯得對有些內容有局限性;(3)在某一批次單品種或和多品種中，經常存在這樣一種實際情況，即使是同一標價，即使是同樣產出量，也會因為不同的銷售量。而出現不同的剩余量，這就是問題的所在，即銷售量額的多少和剩余量額的多少，有不同的本利值率，完全成本法并不清楚，邊際成本法也并不全面，而實際上，多品種的比較，已經急需比值比較;尤其需要不同標價，不同產出量，不同產銷成本費用，，不同銷售量，不同剩余量，之間的不同量額值率，從而作出適當的產出量計劃，應變性銷售量和剩余量額之間的調節，(4)另外，完全成本法無法提供有關計量全要素生產利用值率的財會內容;而這方面現在已經很重
　　要了。(5)，多個產品無法同時進行核值性產銷本利性整合核算，只能是一種產品的簡單核算!即使是同一品種同批次產量中，計價一樣，即使是不包括不同的采購價格升降變化，即使是不包括人工費用等生產制造成本升降變化，不同銷量中怎樣的成本利潤量額值率變化的，至今不明;更何況其它;(6)，即使是同一品種同批次購入量中又再產銷的，計價一樣，即使是不包括不同的采購價格升降變化，即使是不包括人工費用等銷售成本升降變化，不同銷量中怎樣的成本利潤量額值率變化的，至今不明;更何況其它;(7)，變動成本法和完全成本法的區別，主要是對固定制造費用的確認，在完全成本法下，固定制造費用被確認為存貨成本，變動成本法下，固定制造費用被確認為期間費用。
　　需要指出的是，以上提到的任何一種計量法，都不能單獨完成任務。成本定價利潤法，現在只能按現行財會利潤表，或是管理型損益表中，進行加減歸集計算后，核算一個會計計量周期的總毛利及率的結果;適用性單一，可變通性差;一旦進入到了分階段即時計量實際銷售量額情況而改變本利率時，無法正確全面完整使用;而邊際成本利潤值及率計量法，在缺少單位固定成本伴隨過程核實的情況下，只是最后單方面以單位邊際(變動)成本值，得出的單位邊際利潤值，將固定成本加總扣除的計量方式，很顯然其中的單位本利值不全面，也不清楚它們在價格變化及產銷量變化情況下，所產生的本利值及率的變化如何，是怎樣的計量關聯關系。因為，其中，邊際利潤值的升降情況，雖可以暫時表明所單獨對應的邊際成本值的增減情況，但它就是或能代表此時此種量價情形的綜合成本，以及利潤值及率的實際變化嗎?顯然不是也不能。它倆所影響的成本定價毛利率及值，壓根就不正確。
　　表 1 A公司有關資料
　　單位：元

基礎資料		成本資料
項目	數量	項目	金額/元	明細項目	金額
本年產量/件	2000	直接材料	140000	—
期初產量/件	0	直接人工	80000	—
期末存貨/件	200	制造費用	80000	變動費用	20000
					60000
本年銷售量/件	1800	攤銷費用	30000	固定費用	10000
					20000
銷售單價/元	200	管理費用	10000		1000
					9000

　　表 2 A公司產品成本有關資料
　　單位：元

成本項目	變動成本法		完全成本法
	總成本	單位成本	總成本	單位成本
直接材料	140000	70	140000	70
直接人工	80000	40	80000	40
變動制造費用	20000	10	20000	10
變動生產成本	240000	120	240000	—
固定制造費用	—	—	60000	30
全部生產成本	—	—	300000	150

　　注：按照變動成本法計算：A公司單位產品成本為120元，比完全成本法少了30元，這是因為變動成本法沒有吸收固定制造費用所致。本例中，固定制造費用為60000元，分攤到本期量產，則每件產品少負責固定成本60000÷2000=30元;
　　例：甲企業生產40件產品，耗用直接材料200元，直接人工240元，變動制造費用160元，固定制造費用80元，企業產品售價200元/件，變動銷售及管理費用6元/件，固定銷售及管理費用100元/月
　　表 3 利潤計算表(完全成本法)

項目	金額（元）
銷售收入（100元/件×36件）	3600
減：銷售成本（17元/件×36件）	612
毛利	2988
減：銷售及管理費用（6元/件×36件+200元）	416
利潤	2572

　　注：因此法中固定成本不計入產品成本，全部作為期間成本，在發生時轉為費用，抵減收入，因而銷售收入與“產品成本”的差額不能再稱為毛利，而算為邊際貢獻。資料來源：《最新管理會計學》蔣占華主編;中國財政經濟出版社 2014.1;
　　(一) 對完全成本法的優勢與不足的全面解讀：
　　(1)該法用逆向倒比方式較為實用性地解決了，從銷售收入到體現性包括生產總成本和單位完全成本再到單位完全銷售費用成本的三聯步驟的一體化計算核值。但也隱含重大不足;首先，無法同時進行多個產品核值性產銷本利性整合比較核值核算，只能是一種產品的簡單核算!其中，關鍵的第一步驟為銷售收入的計量，計算公式為：單價乘以總件數得出總收入;即(100元/件×36件)=3600(元)(注;其實，這里已經存在的問題之一是，它并不是原應有的總收入，因為，少售出了4件。原應有的總收入為(100元/件×4件)=4000(元);這就會連帶地使銷售成本和毛利，以及單位完全成本發生同步相關變化，不過這一步計量還不是最關鍵的，但它似乎不應當給人一種它很能應變的印象，因為，這4件作為存貨成本被減去了，但是，又沒有標明它們在本期的成本應是多少，而推到了下一期;即本期少算了400元收人，其中，成本為68元;它的成本應當也確實是：總成本÷件數=單位完全成本;即680÷40=17元/件;或也即：件數×單位完全成本=總成本;
　　元/件;問題是在在100元/件銷售量價和17元/件產出量價之間，仍不明晰產銷成本利潤率; 在到后邊的費用稅費成本額累加成本造成的本利變化，也處于糊涂狀態; 問題之二是表3 利潤計算表(完全成本法)標出的銷售價格為100元/件;但資料中提供的是：“企業產品售價200元/件”，似有誤;應為100元/件;
　　另外。固定銷售及管理費用100元/月;正確的應為固定銷售及管理費用“各”100元/月;(2)關鍵要害的一步在于銷售成本的計量：這里請務必弄明白的是它是按“全” 銷售收入中的“全” 銷售成本來進行技巧換算后扣除的;即銷售成本(17元/件×36件)這似乎無懈可擊，問題就出現在這里。即一旦銷售收入中的銷量不全時，即有了要求對其剩余量的計算，這就是目前完全成本法的軟肋。它暫時沒法將這4件的剩余成本核值核算，所以只有以存貨延長會計期的方式掩蓋著;換句話說，就算等到以后銷售出再計算也正確;但是，只怕這樣一種情況的發生;即當銷售量額不能保全總成本完全收回時，這個臨界線的存貨量額，就會逆轉總成本對應的單位完全成本價;因此，它并不在利潤計算表中，以專項計量形式列出終歸是個不足;因為，它終歸是總成本的一個有機組成部分;(3)有關銷售及管理費用的計量，有較為正確的一面，但也有一定的不足;即僅對應著實際銷售量計算，而不和剩余量一并計算其相應總分成本量的劃分分配，有其不足性;這當然也牽扯到后續的稅費劃分對應分配計量的問題;(注：因而，銷售及管理費用項總成本和剩余量成本，對上既可以單列，對下也可以與銷售及管理費用項總成本合并;或者分別立項計量值率，這樣好像太瑣碎。但也值得;其實，它們的實質也屬于廣義的剩余成本;另外一個十分重要的視角就是當總費用對著多產品時，會有一個總費用劃分分配問題;)(4)但是，目前該法的銷售及管理費用項;即使是對著單一品種計量，如果按該法只對著總產銷成本計量，也有片面性，即在缺少總產銷成本中，如果在有剩余量成本的情況下，這類成本性(值)態的份額費用項參不參與劃分分配，這個計算表回避了這類問題，它所設定的是產出量額與銷出量額完整一致的，但大量的企業產銷實踐真的都是這樣嗎，壓根就不是這樣的實情，所以這樣完美的計量，不僅即為不全，這樣也并不正確;比如：銷售及管理費用(6元/件×36件+200元);是在少了4件情況下的6元/件的計量結果;即單位費用成本=總費用成本÷實際銷售件數;經換算即6元/件=216÷36件;其實如果從值率聯貫計量層面看，它應當是經換算即5元/件=216÷40件;即單位費用成本=總費用成本÷總應銷售件數;這本身存在的問題是作為財務參考比值數據不準確;更無從談起一系列值率全連貫升級了;(5)與此同時它還影響到凈利潤前的有關各種稅費的分配問題;
　　表4 利潤計算表(變動成本法)

項目	金額（元）
銷售收入（100元/件×36件）	3600
減：銷售成本（15元/件×36件）	540
邊際貢獻（制造）	3060
減：期間成本  其中：
固定制造費用	80
變動銷售與管理費用（6元/件×36件）	216
固定銷售與管理費用	200
利潤	2564

　　兩種成本計算法確定的利潤相差8(2572-2564)元;
　　其原因是：由于本期銷售量小于產量，期末存貨增加了4件。在采用完全成本法時4件存貨的成本包含于8元本期發生的固定成本。如果這4件產品在下期銷售，這8元的固定成本將隨產品的銷售轉為費用，本期只負擔了80元的固定成本中的72(80-8)元，采用變動成本法時，期末產成品不負擔固定成本。本期發生80元固定成本全部在本期轉為費用，比完全成本法多8元。
　　采用完全成本法時，各會計期發生的全部成本，要在完工產品和在產品之間進行分配。通過銷售，已銷售的產成品中包含的固定成本，隨著銷售轉為當期費用，而在產品和存產貨成品中的固定成本，仍作為存貨成本的一部分。這也是說，各會計期末的在產品和產成本品存貨，是按完全成本計價的，其中既有變動成本又有固定成本。
　　(二)營業利潤的計算方式不同;
　　(1)變動成本法下的計算公式;
　　銷售收入—變動成本=邊際貢獻
　　邊際貢獻—固定成本=營業利潤
　　(2)完全法下的計算公式;
　　銷售收入—銷售成本=銷售毛利
　　銷售毛利—期間費用=營業利潤
　　(三)損益表形式不同;
　　貢獻式利潤表(變動成本法); 職能式利潤表(完全成本法);
　　銷售收入 銷售收入
　　減：變動成本 減：銷售成本
　　變動生產成本 期初存貨成本
　　變動銷售及管理費用 本期生產成本
　　變動成本合計 可供銷售成本
　　邊際貢獻 期末存貨成本
　　減：固定成本 銷售成本合計
　　固定制造費用 銷售毛利
　　固定銷售及管理費用 減：銷售及管理費用
　　固定成本合計 營業利潤
　　營業利潤
　　六 產出成本和產銷本利值的計量區別
　　產出成本的計量有不少方法，比如：有混合作業法和估時作業法等;它們原則上，只保持在計量投入產出成本這一階段，暫時應當細分為，它與加上定價性的成本利潤及率意義的產銷值成本，有本質不同的計量區別。但是，衡量這兩種計量對象與方式時的計量性質，都不是終端計量目的和目標性指標，只是兩種不同的階段性計量目的目標。但其中，它倆所含的可再利用計量關系卻很重要!這樣看是因為還另有更重要的終端計量目的和目標性指標要完成。于是它們就有了新任務新職能被賦予了新內涵;
　　因為，現代創值計量經濟學說大視野中，各種成本性(值)態，都有所不同又有可互補借鑒的地方;總括來講，它們是由產出本利值和實現銷售本利值，共同可協調本利率性，來對成本的反饋型大循環式互檢性計量;這不是由現行邊際成本和邊際利潤計量法，所能正確全面完整完成的!因為，它和其它計量法較之產銷本利值計量法，有著完全不同的對象細節內涵。后者已經進入到了有機特混整合產出本利值和產銷本利值的預核算一(異)體化高級階段。即產生出可預期的容納以往提到的產銷兩個階段計量法的準產銷新標準：單位綜合本利值與率;它是高度有機特混整合了邊際成本利潤值和成本定價利潤率值，再加上可精確有效綜合計量不同
　　產出量和銷售量(與額)，為價值依據的單位綜合固定成本值和單位綜合固定費用成本值;以及以上幾者之間可保持計量變化的計量協調關系;
　　多變量相關計量特征;請注意，這里所指的變量，不再專指計量數學如函數性質的純變量!而是事關實際價值應用指(值)標概念的細項關聯變化值的量。在多個不同產品品種中，因定價和產出成本值之間的差額值不同，形成不同毛利率的情況很正常，但是，這并不能因為產銷量額的多少，就確定以毛率為目標標準的利潤額不升降，因為，這之間的總平均成本額的高低在起著根本作用。同樣，在單位變動成本與單位價格之間，存在衡量不準確的單位邊際利潤及率的變化情況，因為，它是一個實際發生的，在總產銷量下單價性的單位變動成本，這和成本定價利潤率中的單位成本利潤性質不同。雖然，它也能顯示出成本定價意義的毛利率是怎樣變化的，即不同的單位綜合邊際成本，會隨不同的產銷量而增減，而使相應的收入量額升降，以可以在單位邊際利潤率一樣的情況下實現。但是，單價不等于降低成本，只是較高的定價利潤率，掩蓋性縮小了原本已高的成本距離，這樣會誤以為因產銷量的增加，會分攤成本，可是同時，卻也在分攤稀釋利潤，本質上并不是在降低成本和提高利潤同步進行，只是水漲船高罷了。
　　七 單位綜合產出成本量與值
　　它是現代創值經濟學和現代財務經濟學計量產出本利值效益核心概念及計量公式的中心，它極大地不同于傳統規模經濟計量概念下的投入產出值概念，即它既不是傳統及現行平均固定或平均變動成本的簡單相加，也不單純是單位邊際成本的計量值，盡管含有此成本值的意義。在總成本量與(值)明確情況下，即以某時量批次制的某時段段內，如當期發生的某月(本)總批次產出量為準，所指總產出量與(值)是成本量與產出值可分可合性分析計量，是一種新方法。因為，首要的是，傳統平均固定和平均變動成本，往往會被誤以為就是單位綜合的成本，其簡單相加，又會被誤導成本量的增減收益性。單位綜合產出成本量，專指單位固定成本和單位變動成本以及之和。這個階段的成本性，原則上僅指產出量，它并不含指在加稅和產值計量意義上，或可進入銷售階段的成本定價利潤性，因此，也為低值的財務分析計量方式，留下的的可乘之機，同時，也為不恰當的單位邊際成本，留下了缺項計量的空隙，因為，即使有了看似對應的單位邊際利潤值，就能算得上完整的產出值和完整的計量利潤值嗎。不能算。這里的量與值，有各類其義相關一致的對應對等表述方式，因為，有許多情況下，產出成本量，對于不同品類品種而言，不但成本值并不一樣，利潤值也會變化。尤其是在接下來的產銷量值概念下，因為，有成本定價毛利率因素參與下，量與值與率的變化才是正常的，有章可循的。不變才反常。不變無法高值有效溝通。這里的總成本量值，應當也可以精簡的表述為，當期發生的某月(本)總批次產出成本量，這時僅具有成本性。
　　八 產出成本和產銷本利值的不同構成特點
　　這可不是無謂的觀察分析，盡管它們有些方面按常規看來是常識。但各有其新含義;投入產出性的產出，嚴格地講只有成本沒有利潤;產出值的確定，才使產出有了基礎性可計價的準利潤性;它們如果對著未來幾個不同產品品種銷售本利計量變化要求時，就會回饋地看出當初這兩種不同功能產出成本值的參考作用;
　　在產出量，銷售量及收入額，單價之間，這些看起來習以為常，似乎順理成章的產品構成產銷計量對象要素之間，成本利潤值與率，看似不難得出。其實，現行核算方法，都只有部分計量方式功效，又都具有不完整不全面細深的缺陷。一個是現行財會乘除公式性的成本利潤計量法。如毛利率和凈利率計算公式法。它無法詳細計算出銷售量及收入額中變化的成本值，尤其是在遇到幾個不同品種比較時更盲目;另一個是只單純計量投入產出成本的，或許都有進一步性的核算價值，但僅具有部分功效，又都有片面性計量特點，比如：邊際成本利潤法。它雖能計量出自身本利變化，但不完整不全面不細深。因為，缺少單位固定成本的詳盡參與，尤其是在遇到幾個不同品種比較時，更加盲目和企圖單方面改變本利率變化的情況;實際上，它對原初單價成本利潤率的單方面改變壓根就不正確!這種并不發生有機相遇特性整合的計量法，都各自有點用，但能力都有限。因為，客觀實際情況是復雜多樣多變的，計量功能要求出現快速精準適應多種變量變化情況。
　　比如：在同一企業或產業中，同時，出現幾個不同品種產品時，同時，在產出成本值不一樣時，在價格一樣情況下，是仍沿用以往那種低值的肉爛在鍋里型的分攤成本組合比較計量方式，還是采用稍微有些功效的單位邊際成本和利潤組合計量方式，比較邊際利潤高底，來看待產品毛益貢獻值，有多大適用性呢;
　　又比如：在同一企業或產業中，同時，出現幾個不同品種產品時，同時，在產出成本值不一樣時，在價格不一樣情況下，很顯然，這類計量更難，本利率與值出現一連串待關聯溝通計量變化的要求，這不是能用幾個公式，分幾個進層就可以解決的事兒，比如，如何回答并有效檢它們其中，不同產出量和不同銷售量及收入額中，所含怎樣升降變化的實際成本情況及值和利潤情況及值。它們又都是怎樣反過來影響價格中，所含成本定價毛利率及值的?以往計量方法能正確全面完整回答和解決嗎。
　　表 5 利潤中心的責任報告 單位：元

項目	預算數	實際數	差異
銷售收入 減：變動成本 變動生產成本 變動銷售與管理費用	500000   240000 120000	560000   255000 160000	60000（F） 15000（U） 40000（U）
貢獻毛益 減：部門經理可控專屬固定成本	140000 45000	145000 40000	5000（F）5000（F）
部門經理可控的貢獻毛益 減：部門經理不可控專屬固定成本	95000 30000	105000 29000	10000（F） 1000（F）
部門貢獻毛益 減：上級分配的共同固定成本	65000 —	76000 5000	11000（F） —
部門營業利潤	—	71000	—

　　資料來源：《不懂成本做不好管理》陳紅著;
　　(一) 單位綜合產出產銷利潤值：
　　它是現代創值經濟學和現代財務經濟計量產銷收益值核心概念及計量公式的中心，它極大地不同于傳統規模經濟計量概念下，產銷收入中的成本定價利潤率預核算計量概念。也不只是傳統也即現行建立在單位邊際成本計量觀下的單位邊際利潤。也即邊際貢獻。它并不只是成本定價毛利率下得出的本利額，而是以某時量批次制的某時段內,，如當期發生的某月(本)總批次產銷量額為準的，所指總產銷量(值)成本利潤的數值，這個階段已經含指加總定義上的總成本利潤或價值定價利潤性計量。
　　它是綜合了成本定價意義的利潤率，充分考慮不同定價中的單價水平，所涉不同單位變動成本，單位固定成本，不同產銷量的變化本利率計量的單位綜合利潤。因為，即便是用單價(可以視為單位品種的準收入)減去單位變動成本(或集中減去總固定成本，或變化性計算單位固定成本)計算，也只是進展了一步，還有變價中的變化本利計量在后邊。即單位綜合產銷成本(利潤)量(值)仍需待計量：
　　當然，還應加上單位或總的費用稅息的處置，才更加正確。因為，就單位本利值而言，總費用稅費會因銷售量的多少，而相應增減均攤本利值。同時，在面對多個品種時，還應加以費用稅息分配計量。
　　(二)單位綜合成本利潤和毛利率是怎樣變化的：
　　以單位綜合利潤計量，最為合適恰當。它含蓋了單位邊際利潤，又綜合了成本定價利潤率的計量要素，同時，又不單純是以單價減單位變動成本得來，因為，它們并沒有一并將固定成本參與過程性計入。單位綜合利潤的科學合理性在于，并不是象以往那樣均攤得出的單位綜合成本，即平均變動成本的計量。
　　以單位綜合成本計量：具有預算核算合而為一雙重功能的計量方式特性。它已不再僅只是傳統籠統的計算總產出量，又不完全專注于邊際成本，或平均變動成本等老概念。而是以某時間段為總批次量制下，總產出量和已銷售量中，單位固定成本與單位變動成本的綜合體。
　　因為，當它倆同時態同步調計量時，同在總產銷量這個總分量額框架內，既沒有產生相沖性矛盾，又沒有不和。實際上，它倆還有一種互補抵消功效，即計算出來的單位綜合成本值，本身就是個削峰填谷式的均量值。上面所展示的案例分析實際上，是對該法的補充升級;即在產銷兩個聯系性聯立階段，增加了單位固定成本的直接參與計量方式;并沒有也不必要采用總產出完全單位成本，但它作為對更有價值的單位完全綜合產銷本利值隨算計量法的出現;提供了引導作用;
　　傳統毛利率的計量，實際上不能隨時計量，因為，缺少同步變化要素計量對象物。因而，缺少實際要件計量要素的方式，現行已經發生的預算和核算方法中，公式與實際脫節的情形大量存在。故而僅憑幾個觀念與實際結合不夠的推導公式既空大又失真。
　　邊際成本的計量觀，并沒有將其再次回歸地放置于整體增創值要素的總變動成本中考查，僅用平均總變動成本是不夠的，因為，任何邊際成本，都只是或應屬于總產銷量額，即當期發生的某月(本)總批次產銷量額中的一部分，也即是這種總平均變動成本的一員，否則，總變動平均成本，就會是個不準確的量。那種單純考慮邊際成本增減變量，僅只對產出性生產要素利用率收益有用，它本身有很大財會計量缺陷。它不能代表單位綜合成本和單位綜合利潤的有機結合性計量。后者即是總產銷量額，即當期發生的某月(本)總批次產銷量額下，既綜合總平均變動成本又綜合總平均固定成本的產物。它既體現單位綜合(含邊際)利潤，也體現總產銷量額，即當期發生的某月(本)總批次產銷量額下的單位綜合利潤。
　　該法計量原則中，不變一致性和變化差別協調適用性：事實上，首先，成本定價毛利率，在現行財務計量中，采用的是非即時性某會計期間的加減歸集法變化性計量公式，但是，財務狀況和信息又幾乎全都在變化。再而其次，毛利率的大小，更多地取決于價格與單位綜合產銷成本的高低，在影響著單位綜合利潤(綜括性含蓋著邊際利潤)。如果是只有一種毛利率，在計量幾個不同產品品種的最終收益時，若用證偽大視野，比較時會看的更加明確。又因為，如果是采用不同的單價，顯示出的不同毛利率，對著幾個不同產品品種的最終收益時，更會計量出明確相關的不同變化，即便是出現幾個產品品種的單位產銷成本一樣，也會顯現不同的單位綜合利潤和不同的毛利率。另外，一個很重要的情形是，在幾個不同產品品種的成本定價毛利率比較時，要分清產出和銷出這兩個不同質(值)的成本性(值)態不同，盡管會因為其內含不同的成本量增減，而升降相應的毛利率，從而升降單位綜合利潤。但是，成本值在產出階段的計量，僅只升降或分攤總產出量，并不能以此顯示出代表實際已銷售量額階段的單位綜合成本利潤值。
　　九 多個產品同時進行核值性產銷本利性整合核算比較時
　　(1)如果是價格減去單位綜合產銷成本，顯示出變化中的毛利率高時，綜合利潤高的如百分之五十以上，綜合成本低的如百分之五十以下，銷量再少，利也厚。
　　(2)如果是價格減去單位綜合產銷成本，顯示出變化中的毛利率低時，綜合利潤低的如在百分之三十以下，而綜合成本高的如果在百分之六十以上，銷量再多，利也薄。
　　(3)如果是價格減去單位綜合產銷成本，顯示出變化中的毛利率高時，綜合成本高的如在百分之六十以上，而相應綜合利潤低的如在百分之三十以下，銷量再多，利也薄。
　　參考文獻
　　B《搞通財務出利潤》史永翔編著改編;北京大學出版社，第1版2007，7;207--264
　　B《不懂成本做不好管理》陳紅著;中國財政經濟出版社， 第2版2014.1;184-211
　　B《管理會計》馬榮貴著;西南財經大學出版社，第1版2001,3;132—174;
　　B《管理會計》顧銀寬著;清華大學出版社， 第2版 2012,7 147—169;
　　B《最新管理會計學》蔣占華主編;中國經濟出版社第1版2015.1;174-196;347--386