作者：戴旭峰 轉(zhuǎn)載自：中匯稅務(wù)師事務(wù)所
新表修訂之前，土地增值稅申報使用的申報表是1995年版的《土地增值稅納稅申報表》（國稅發(fā)（1995）90號文），1995年以來，土地增值稅出臺了一系列政策，老的申報表漸漸無法滿足需要。國家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》(稅總函〔2016〕309號)對土地增值稅申報表進(jìn)行了修改，新申報表的出臺不僅是對這些年的政策集中體現(xiàn)，解決了老申報表與現(xiàn)行政策的脫節(jié)，同時也對一些政策進(jìn)行了明確。
一、擴大申報表種類
申報表形式上由原來3張表增加到8張表，針對不同使用對象和形式進(jìn)行了區(qū)分。
一是房地產(chǎn)企業(yè)由兩表變五表。舊的申報表規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)使用《項目登記表》和《土地增值稅納稅申報表（一）》，新文件進(jìn)行了細(xì)化，由原先二張表增加到五張表，分別適用于房地產(chǎn)企業(yè)項目登記、預(yù)征、清算、后續(xù)及核定申報，實現(xiàn)了對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅申報監(jiān)管的全覆蓋，突顯了房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)在房產(chǎn)經(jīng)營上的區(qū)別。
二是補充完善了非房地產(chǎn)企業(yè)申報表類型，增加核定征收申報表。新政策下非房地產(chǎn)企業(yè)申報表分別是申報表（三）和申報表（七），分別適用非從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人正常申報與核定征收，兩張表區(qū)別在于第22行，核定征收申報表中在“適用稅率”處增加“核定征收率”，以適應(yīng)企業(yè)不同核定方式下的申報。
三是表（三）表（七）一表多用。從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人的舊房轉(zhuǎn)讓，采用核定征收方式的，使用申報表（七），采用正常清算方式的，使用申報表（三）。這意味著申報表（三）和申報表（七）身兼二職，除用于非房地產(chǎn)企業(yè)清算、核定外，同時適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人的舊房轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。
四是新增納稅人整體轉(zhuǎn)讓在建工程申報表（表六）。申報表（六）明確了企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程的清算類型為其他類型房地產(chǎn)。該表不僅適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)與建設(shè)的納稅人整體轉(zhuǎn)讓在建工程填報，同時適用于非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人在整體轉(zhuǎn)讓在建工程時填報。
三、規(guī)范清算類型
土地增值稅清算類型一直是稅務(wù)機關(guān)與納稅人爭論較多的問題，1995年《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）中，將開發(fā)類型區(qū)分為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類型房地產(chǎn)，2006年，財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）文，針對土地增值稅預(yù)征，開發(fā)類型區(qū)分為普通住房、非普通住房和商用房三種。但在總局隨后下發(fā)的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)2006年187號）文中，開發(fā)類型只提到普通住宅和非普通住宅，未提及其他房地產(chǎn)或商用房。以上政策在表述上不同，導(dǎo)致各地一直以來清算類型不一致，有時會出現(xiàn)一幢綜合性建設(shè)項目，使用不同的劃分依據(jù)，出現(xiàn)兩種增值率的情形。
新申報表中在對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)征、清算、后續(xù)及核定申報中，將開發(fā)類型分為普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)，統(tǒng)一了開發(fā)類型的口徑，使土地增值稅清算條理更為清晰，并把在建工程轉(zhuǎn)讓歸為其他類型房地產(chǎn)中。
四、調(diào)整代收費用列示方式
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題》（財稅字〔1995〕48號）對代收費用扣除規(guī)定，“對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用…”，在舊申報表中，代收費用在收入項目及成本扣除項目中分別列示。
房地產(chǎn)企業(yè)從立項開始，繳納的規(guī)費名目繁多，如市政公用基礎(chǔ)設(shè)施配套費、建制鎮(zhèn)市政公用基礎(chǔ)設(shè)施配套費、發(fā)展新型墻體材料專項用費、白蟻防治費等等，不一而足，哪些是真正意義上的代收費用，哪些是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費用，哪此計入收入，哪些掛在往來帳上，企業(yè)理解不同，各地稅務(wù)部門理解也不盡相同。因此各地稅務(wù)機關(guān)的管理性文件有時互相沖突。新申報表將此問題簡化處理，將代收費用全部并入銷售收入，在收入項下不再明細(xì)列示。考慮到計入收入的代收費用不允許作為加計20%扣除的基數(shù)，為方便企業(yè)計算及稅務(wù)機關(guān)核查，仍然在成本扣除項目中單獨列示。
需要注意的是，財稅字〔1995〕48號文中指的代收費用指的是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在最終產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時代收的各項費用，在建工程轉(zhuǎn)讓時“代收”的主體尚未出現(xiàn)，因此還沒有“代收費用”的概念，因此在《申報表六：納稅人整體轉(zhuǎn)讓在建工程適用》未設(shè)計代收費用。
五、細(xì)化清算后尾盤銷售申報的處理
國稅發(fā)（2006）187號文對清算后尾盤銷售如何征收土地增值稅給予明確，對房地產(chǎn)企業(yè)清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。
新申報表出臺之前，納稅人清算后尾盤銷售申報稅款只能用清算申報表，無法直觀的展現(xiàn)尾盤銷售特殊計算全過程。新申報表（四）采用主表+附表形式對清算后尾盤銷售進(jìn)行申報，與清算申報表相比，清算后再轉(zhuǎn)讓土增稅申報表更加簡單，同時通過附表，展現(xiàn)了企業(yè)計算過程。
六、詳解收入項目定義
新增視同銷售收入。國稅發(fā)（2006）187號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。為區(qū)別正常銷售房地產(chǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)新申報表將視同銷售進(jìn)行了單獨列示，增加了“視同銷售收入”項目，非房地產(chǎn)企業(yè)新申報表中增加了“其他收入”項目。
明確收入為“不含增值稅收入”。財稅〔2016〕43號文針對營業(yè)稅改征增值稅，明確土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。為體現(xiàn)營改增相關(guān)政策，在新申報表填表說明中，提示企業(yè)收入額為不含增值稅額。
綜上所述，通過土地增值稅申報表的修訂，反映了稅務(wù)機關(guān)對土地增值稅管理要求進(jìn)一步細(xì)化。在流程上，從房地產(chǎn)企業(yè)的項目登記開始，對預(yù)征、清算、后續(xù)管理都進(jìn)行了監(jiān)控，全面掌握企業(yè)房地產(chǎn)土地增值稅動態(tài)。房地產(chǎn)企業(yè)希冀清算時一錘定音，結(jié)清所有土地增值稅涉稅事項的的打算，自文件出臺以后基本上不可能實現(xiàn)。建議房地產(chǎn)企業(yè)引進(jìn)專業(yè)人員或與專業(yè)機構(gòu)合作，強化企業(yè)內(nèi)控機制建設(shè)，加強稅收風(fēng)險管理，提前預(yù)判、降低、解決稅收風(fēng)險，適應(yīng)稅務(wù)管理持續(xù)從嚴(yán)從緊的新形勢。
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