作者：翟純塏 孫勝霞；作者單位：青島三人行財稅管理咨詢有限公司 新疆阿勒泰地區(qū)地稅局
營業(yè)稅時期，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)收房款時，達(dá)到營業(yè)稅納稅義務(wù)時間，在不動產(chǎn)所在地申報繳納營業(yè)稅。營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款，只需要向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。但如果對預(yù)收款開具了發(fā)票，則達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時間，需要申報繳納增值稅。這就產(chǎn)生了對于預(yù)收款開票既預(yù)繳又申報的問題。
現(xiàn)在很多地方政策為解決該問題，對預(yù)收房款要求開具零稅率發(fā)票、不開發(fā)票、不申報等等措施，達(dá)到只預(yù)繳不確認(rèn)納稅義務(wù)時間的效果。但是也有很多地區(qū)未進(jìn)行類似的規(guī)定，收到預(yù)收房款時開具發(fā)票即達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時間。這個要注意賬務(wù)處理是不同的。
最終交房確認(rèn)收入時，還需要計提增值稅，如何既反應(yīng)業(yè)務(wù)實質(zhì)又賬表相符，賬務(wù)核算又簡便易行？本文以一般納稅人房地產(chǎn)企業(yè)選擇一般計稅方式為例：（單位：萬元，下同）
1.預(yù)收房款111萬元，開具發(fā)票。
借：銀行存款 111
貸：預(yù)收賬款——已開票 111
2.預(yù)繳增值稅3萬元（111÷1.11×3%）。
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 3
貸：銀行存款 3
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳稅款＝預(yù)收款÷（1＋適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
說明：這里不建議使用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，使用該科目核算預(yù)繳的稅額，容易導(dǎo)致應(yīng)交增值稅的借方余額與增值稅實際留抵稅額不符，或賬表不符。
3.開具發(fā)票，申報稅款11萬元（111÷1.11×11%）。
借：其他應(yīng)收款——預(yù)繳稅款 11
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。開具了發(fā)票，應(yīng)申報增值稅。
如果對預(yù)收房款開具了發(fā)票，達(dá)到了納稅義務(wù)時間，進(jìn)行了申報，且當(dāng)?shù)匾矝]有政策解決預(yù)繳與開發(fā)票申報的問題，筆者認(rèn)為，此時應(yīng)計提增值稅，否則賬表不符。
這里的“其他應(yīng)收款”科目，是筆者個人的建議。原因是如果沖減預(yù)收賬款，則將預(yù)收賬款沖成不含稅價，一是不好對賬，二是非常容易混亂。
4.取得進(jìn)項稅額2萬元。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 2
貸：應(yīng)付賬款等 2
5.轉(zhuǎn)出未交增值稅9萬元（11－2）。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 9
貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 9
6.繳納增值稅6萬元（9－3）。
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 6
貸：銀行存款 6
合計繳納增值稅9萬元，其中，預(yù)繳增值稅3萬元，補(bǔ)繳增值稅6萬元。
7.實現(xiàn)收入，假設(shè)房款為333萬元。
借：應(yīng)收賬款 222
預(yù)收賬款——已開票 111
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 33
8.可以差額扣除的土地款為33.3萬元，抵減的銷項稅額3.3萬元（33.3÷1.11×11%）。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 3.3
貸：主營業(yè)務(wù)成本——土地成本 3.3
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 18.7
貸：銀行存款 18.7
統(tǒng)算：應(yīng)繳納增值稅＝銷項稅額－進(jìn)項稅額－土地扣除款＝33－2－3.3＝27.7萬元；
預(yù)繳增值稅＋補(bǔ)繳增值稅＋未交增值稅＝3＋6＋18.7＝27.7萬元。
核對相符。
總結(jié)：對于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款，各地政策有較大的差異，筆者認(rèn)為，無論如何處理，如果對預(yù)收房款進(jìn)行了申報納稅，應(yīng)在賬務(wù)上反映出相應(yīng)的計提增值稅處理，確保賬表一致，這是財務(wù)核算基本的功能。
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