（本文由肖太壽博士原創，摘至肖太壽博士2016年《后營改增時代建筑房地產合同控稅》一書)
實踐中，往往存在房地產公司（一般是母公司）先參與土地中標，然后，再成立一個子公司對其中標的土地進行獨立開發的現象。可是，當時中標時，土地出讓金是母公司出的，土地使用權證是在母公司名下，土地出讓金也是母公司出的，國土部門開具的土地出讓金行政事業收據上的抬頭是母公司的名字。由于今后成立的子公司從事該母公司中標地塊的前提條件是，母公司中標地塊的土地使用權必須過戶或變更到子公司名下，才能進行立項和開發。為此，母公司必須將其中標的土地變更到其子公司名下，可是，如果母公司就將其中標的土地變更到其子公司名下，又將被認定為轉讓土地使用權的行為，必須要依法繳納土地增值稅、增值稅和企業所得稅等沉重的稅收負擔。
（一）法律依據
1、國土資發[2006]114號第十條第（二）款第6項的規定
根據國土資源部于2006年5月31日發布的《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規范（試行）》（國土資發[2006]114號）第十條第（二）款第6項“申請人競得土地后，擬成立新公司進行開發建設的，應在申請書中明確新公司的出資構成、成立時間等內容。出讓人可以根據招標掛牌出讓結果，先與競得人簽訂《國有土地使用權出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續后，再與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》”的規定，土地競得人在提交的《投標（競買）申請書》中約定成立新公司進行開發建設，并明確新公司的出資構成、成立時間等內容，在競得人按約定成立新公司后，出讓人與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》,以新公司名義受讓國有土地使用權的，視同出讓人將土地使用權直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權征收有關稅款；否則，屬于土地競得人受讓國有土地使用權后再將國有土地使用權轉讓至新公司的行為，應按轉讓國有土地使用權征收有關稅款。
2、財稅【2014】109號）第三條的規定
《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
第一，劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。
第二，劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。
第三，劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
3、財稅〔2015〕37號）第六條第二款的規定
《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”
4、財稅【2014】116號）第二條的規定
《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規定：“企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。”
（二）節稅的合同簽訂技巧
根據以上稅收政策，房地產企業(母公司)將其中標的土地變更到其子公司名下，讓其子公司從事開發，要實現節稅必須有兩種合同簽訂方法解決：
1、第一種合同簽訂方法
母公司（土地競得人）在提交的《投標（競買）申請書》中約定成立新公司進行開發建設，并明確新公司的出資構成、成立時間等內容，應在申請書中明確新公司的出資構成、成立時間等內容。出讓人可以根據招標掛牌出讓結果，先與競得人簽訂《國有土地使用權出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續后，再與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》。以新公司名義受讓國有土地使用權的，視同出讓人將土地使用權直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權征收有關稅款，不按轉讓國有土地使用權征收有關稅款。
2、第二種合同簽訂方法
母公司與其成立的準備開發其中標地塊的子公司簽訂按照土地賬面價值劃轉協議，而不能簽訂土地投資入股協議，否則母公司將承擔一定的稅收成本。
[案例分析：某房地產企業將土地變更到其全資子公司名下開發節稅的簽訂技巧]
1、基本情況
A公司于2016年3月1日，以120萬元/畝的價格,通過招投標手續購入白湖片區D8地塊共52畝，現國土部門對該片區綜合評估約為140萬元/畝。A公司領導層商議一致同意:將白湖片區D8地塊過戶到A公司100%控股下的具有房地產開發資質的全資子公司B公司名下進行綜合開發。但該地塊如何變更到B公司名下,面臨兩種合同簽訂方案:一是A公司與B公司簽訂：將該地塊按賬面凈值劃轉到B公司名下的土地劃轉協議;二是A公司與B公司簽訂：將該地塊以增資擴股形式的投資入股到B公司名下的協議。請分析兩種合同的涉稅成本。
2、涉稅成本分析
第一種合同簽訂方法（資產劃轉方案）的涉稅成本分析如下：
（1）A公司需繳納的稅收成本
①企業所得稅的處理
根據《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
第一，劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。
第二，劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。
第三，劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
基于以上稅收政策規定，因此A公司按賬面凈值將土地資產劃轉到B公司，A公司不需繳納企業所得稅。
②增值稅、土地增值稅的處理
由于本案例中的A公司是將其名下的土地資產無償劃轉B公司名下。根據《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告（ 國家稅務總局公告2015年第40號）第一條第（二）的規定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。基于以上稅收政策的規定，A公司的賬務處理如下：
借：資本公積/實收資本（賬面凈值）
貸：無形資產——土地（土地的賬面凈值
根據會計核算可以發現，A公司按原賬面價值劃轉，無增值，因此，無需繳納營業稅、土地增值稅。
③印花稅的處理
A公司是將其名下的土地資產無償劃轉B公司名下的行為，按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。
120×52×0.05%=3.12（萬元）
（2）B公司需繳納的稅收成本
①契稅的處理
《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”基于此規定，B公司接受A公司劃轉土地資產，不需繳納契稅。
②印花稅的處理
A公司是將其名下的土地資產無償劃轉B公司名下的行為，按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。B公司繳納印花稅為: 120×52×0.05%=3.12（萬元）
第一種方案下的總稅收成本為：6.24萬元。
第二種合同簽訂方法（投資擴股方式）的涉稅成本分析如下：
（1）A公司需繳納的稅收成本
①增值稅的處理
《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。 財稅[2016]36號文附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。根據上述規定可以得出，企業將無形資產、不動產投資入股換取被投資企業股權的行為屬于有償取得“其他經濟利益”，且被投資企業取得不動產包括“接受投資入股”形式取得的不動產，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。這就意味著企業以土地等無形資產和房屋等不動產投資應作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發票給被投資企業作為抵扣進項稅額的憑據。因此以非貨幣性資產投資要視同銷售繳納增值稅。
《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規定：“納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。”基于此規定，A公司以白湖片區D8地塊增資擴股到B公司，需繳納增值稅(140-120）×52÷（1+5%）×5%=49.5（萬 元）
②印花稅的處理
按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。
140×52×0.05%=3.64（萬元）
③土地增值稅的處理
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規定，在中華人民共和國境內發生轉讓國有土地及其地上建筑物的行為，是土地增值稅的納稅義務人。《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號 ）第三條第（一）規定：“房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。”《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。”第五條規定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。”因此，本案例中的房地產A公司需繳納土地增值稅：
土地增值稅=【140×52÷（1+5%） -（120×52 ÷（1+5%） +3.64）】×30%=296.05萬元
④企業所得稅
《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規定：“企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。”基于此規定，A公司將土地投資擴股到B公司名下，應繳納企業所得稅。
【（140-120） ÷（1+5%） ×52-（3.64+ 296.05 ）】×25%=172.7（萬元 ）
A公司需繳納稅費合計：3.64+ 296.05 + 172.7 =472.39（萬元）。
（2）B公司需繳納稅費
①契稅的處理
140×52 ÷（1+5%） ×3%=208（萬元）
②印花稅的處理
按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。
140×52×0.05%=3.64（萬元）
B公司需繳納稅費合計： 208 +3.64=211.04（萬元)
第二種方案下，雙方繳納稅費合計： 472.39 +211.04=684.03(萬元).
但是，房地產企業B公司取得該土地的入賬成本比第一方案的土地入賬成本多52畝×（140-120） ÷（1+5%）=990.5（萬元），考慮到加計扣除30%，第二種方案下的開發成本（土地成本加上加計扣除成本）比第一種方案下多990.5×（1+30%)=1020.2(萬元)。B公司未來計算土地增值稅時，增值額少1020.2萬元，按照最低一檔稅率30%計算，至少可以少繳納土地增值稅306.1萬元（ 1020.2 ×30%）和少繳納企業所得稅178.53萬元[（ 1020.2 - 306.1 ）×25%]。基于以上分析，選擇第二種方案的綜合稅收成本為199.4萬元（684.03- 306.1 - 178.53 ）。
3、分析結論
通過以上涉稅成本分析，土地劃轉方案雙方需繳納的稅費比投資方案節約稅款為193.16萬元（ 199.4萬元-6.24 ）。因此，簽訂第一種合同更節稅。
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