作者：徐箐老師
關(guān)于通過招拍掛取得土地，在支付完政府土地出讓金以后，政府又返還了部分購買者部分土地出讓金，在這項(xiàng)業(yè)務(wù)處理上，一部分走入了一種誤區(qū)，忽略了返還的這部分資金在后期土地或者股權(quán)交易中，所帶來的土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅收的負(fù)擔(dān)加重。
首先我們將業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵詞“返還”提煉出，進(jìn)行稅收處理要素的分析。“返還”其含義即為：返回;退還。故此，根據(jù)含義我們就可以理解為：購買者支付土地出讓金之后，又獲得了部分的退還。對(duì)此，我們就可以認(rèn)定該企業(yè)通過招拍掛獲得了一塊政府打折了的土地。
那么，這種打折的土地是否真正的會(huì)讓土地購買者獲得口袋的利益，那還要看稅收是如何處理的。
一、返還土地款在計(jì)算土地增值稅時(shí)的處理原則
對(duì)于土地增值稅處理來說，根據(jù)土地增值稅相關(guān)稅法的規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收。
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。
由此我們就可以理解：在稅收征管遵循實(shí)際發(fā)生原則的前提下：企業(yè)支付的地價(jià)款，應(yīng)為實(shí)際支付的價(jià)款，即土地增值稅清算時(shí)的土地成本應(yīng)該是扣除政府返還款之后的土地實(shí)際價(jià)款。例如：企業(yè)繳納土地出讓金2000萬元，政府退還1000萬土地返還款，那在計(jì)算土地增值稅時(shí)，可扣除的土地成本為1000萬元。
此種處理結(jié)果，就是企業(yè)在出售土地或者開發(fā)的房子以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)候，由于扣除的土地原值都是不含政府退還的土地款，就會(huì)造成計(jì)稅基數(shù)加大帶來的稅負(fù)加大。
在這里需要注意區(qū)分政府返還內(nèi)容不同的處理：
如果是政府返還的不是土地款而是獎(jiǎng)勵(lì)款或者是一種地區(qū)投資款項(xiàng)，那就不需要按照以上的方法進(jìn)行處理。其費(fèi)用與土地增值稅就沒有了直接的關(guān)系。
注意：
在稅務(wù)稽查中，如果企業(yè)通過招拍掛取得的土地，但是只是取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，那么，在計(jì)算土地增值稅中不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目。
二、返還土地款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的處理原則
企業(yè)獲取的款項(xiàng)如果符合國家稅務(wù)總局財(cái)稅[2011]70號(hào)文三個(gè)條件的，可以作為不征稅收入，否則應(yīng)作為補(bǔ)貼收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，按照25%計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。由此，在這里需要理清楚的是，政府撥付的那些款項(xiàng)屬于不征稅收入。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》 第七條 收入總額中的下列收入為不征稅收入：
（一）財(cái)政撥款；
（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；
（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
對(duì)此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條又作了具體的解釋：
企業(yè)所得稅法第七條第（一）項(xiàng)所稱財(cái)政撥款，是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
企業(yè)所得稅法第七條第（三）項(xiàng)所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。
根據(jù)以上稅法的概述，企業(yè)收到的購買土地返還款不屬于不征收收入，所以不能作為不征稅收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
三、返還土地款在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)值確定中所得稅處理原則
自然人轉(zhuǎn)讓所持有的土地股權(quán)的時(shí)候，如何確定其轉(zhuǎn)讓價(jià)格中所扣除的投資成本，就需要首先理解稅法對(duì)自認(rèn)然轉(zhuǎn)讓股權(quán)的要求和處理原則。
國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)規(guī)定：個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。由于收到的購買土地返還款不屬于不征收收入，按照企業(yè)所得稅規(guī)定，應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，所以在某種程度上，間接地加大了自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值空間和應(yīng)繳的稅金。
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