作者：李曙亮
“營改增”后，在計算交納增值稅時，取得土地使用權時向政府部門支付的土地價款，允許在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除。需要注意的是，允許從全部價款和價外費用中扣除的土地價款，需要滿足以下條件：（1）向政府部門支付的土地價款；（2）應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。實務中，房地產開發企業不同的土地取得方式會對稅收產生不一樣的影響，下面對常見的四種土地取得方式進行納稅實務解析。
1.總公司參與“招拍掛”，拿地后項目公司開發
在實務中，存在房地產開發總公司參加“招拍掛”，摘牌后成立項目公司進行房地產開發，如果項目公司是獨立法人公司，項目公司在銷售環節計算交納增值稅時，可能面臨在計算銷售額時無法從全部價款和價外費用中扣除土地價款的稅務風險。為了降低無法扣除土地價款的稅務風險，建議房地產開發總公司參加“招拍掛”并成功摘牌后，成立項目公司，由項目公司繳納土地出讓金，并辦理相關手續。
2.接受出資取得的土地使用權
根據目前的增值稅相關規定，投資人以土地使用權進行出資，并沒有免交增值稅，或不征收增值稅的規定。從目前可見的地方性規定或解釋來看，河南省國家稅務局答復“根據財稅〔2016〕36號文件規定，銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。有償的概念包括取得貨幣、貨物和其他經濟利益。投資入股一定有所有權轉移，同時取得股權就是取得了經濟利益，任何一個股份制企業的股權價值都是明確的。因此，以不動產、無形資產投資入股需要征收增值稅。”深圳市也規定“納稅人以不動產、無形資產作為投資，應按規定繳納增值稅。”房地產開發企業以接受出資的方式取得的土地使用權，應該取得增值稅專用發票，作為進項稅額用于銷售環節的銷項稅額抵扣。
3.通過轉讓取得土地使用權
房地產開發企業通過轉讓方式取得土地使用權，在土地使用權轉讓環節，按照稅法精神，應計算繳納增值稅，所以，通過轉讓方式取得土地使用權應該能夠取得增值稅發票，如果土地使用權的轉讓方為增值稅一般納稅人，應能夠取得11%的增值稅專用發票，如果土地使用權的轉讓方為增值稅小規模納稅人，應能夠取得5%的增值稅專用發票。
4.兼并重組取得的土地使用權
財稅〔2016〕36號文附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定，“在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為”為“不征收增值稅項目”。如果房地產開發企業以并購重組方式取得土地使用權，因為并購重組環節不征收增值稅，所以，在銷售環節計算交納增值稅時，可能面臨在計算銷售額時無法從全部價款和價外費用中扣除土地價款的稅務風險。
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