作者 |秦超 北京大成（上海）律師事務所
在房地產(chǎn)行業(yè)實施“營改增”大背景下，房地產(chǎn)企業(yè)所涉稅務日益復雜，加上稅務征收地區(qū)性差異和征管強度差異，稅務風險和稅負后果是對房地產(chǎn)企業(yè)實施并購重組必須面臨且考量的重要問題。
一、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅務籌劃簡述
我國房地產(chǎn)企業(yè)在稅收方面的收益主要是通過國家減免稅政策以及納稅人遞延納稅等方式來實現(xiàn)。各種稅收政策在房地產(chǎn)企業(yè)并購重組過程中有著節(jié)稅和遞延納稅的效果，對房地產(chǎn)企業(yè)并購重組進行是非常有利的�？茖W合理的稅務籌劃能夠降低企業(yè)在并購重組中的稅務成本，而且還可以對企業(yè)并購重組過程中的風險進行控制，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤的提高。但是企業(yè)進行并購重組不能只考慮稅收一方面因素，還需要對其他因素進行關注。
房地產(chǎn)并購重組過程中，通常會涉及所得稅、增值稅、契稅、印花稅、土地增值稅等，其中，最為重要的是所得稅，因此對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，在并購重組中進行積極的所得稅稅務籌劃，可以大大降低并購重組的稅負成本。
二、所得稅稅務籌劃——特殊性稅務處理
房地產(chǎn)并購重組過程中的所得稅，無非就是兩種處理方式：重組時征稅，重組時暫不征稅。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第75條的規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。這種在交易發(fā)生時確認所得或者損失的稅務處理方式也被稱為一般性稅務處理。
因此，在房地產(chǎn)并購重組過程中，原則上需要重新確定計稅基礎，也就是要確認所得或虧損，轉(zhuǎn)讓方需繳納所得稅。但是，重組往往會面臨這種難題，即轉(zhuǎn)讓股權(quán)或資產(chǎn)的一方，可能并沒有取得現(xiàn)金。如果涉及重組就繳所得稅，納稅人可能沒錢繳稅，也就無法重組。為消除重組過程中的稅收障礙，保障企業(yè)重組的有效進行，國稅部門也為滿足一定條件的企業(yè)開了后路，即企業(yè)并購重組在一定情形下可以選擇不確認交易的所得或虧損，自然也無需繳納所得稅。這種在交易發(fā)生時不確認所的或者損失的稅務處理方式被稱為特殊性稅務處理，是一種例外原則下的稅務處理方式。
需要注意的是，是否采用特殊性稅務處理并非房地產(chǎn)企業(yè)的一項義務，而是由重組并購的當事各方，特別是主導方?jīng)Q定的，也就是說企業(yè)在進行并購重組的過程中，既可以采用一般性稅務處理也可以采用特殊性稅務處理，由主導方自行選擇后適用于所有當事方，而并非一項強制義務。事實上，特殊性稅務處理也并非對重組絕對有利或絕對不利，需要結(jié)合重組的交易方式、商業(yè)模式和重組后期安排來進行判斷。
（一）特殊性稅務處理的主要法律規(guī)制
特殊性稅務處理主要由財稅[2009]59號文，即《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》及國稅總局[2010]4號文，即《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》兩份文件進行了具體的初步規(guī)制。在此之后，國稅總局又通過多份通知或公告的形式對特殊性稅務處理的適用進行了修訂、明確和更新。
上述法規(guī)中，59號文和109號文，屬于政策性文件，分別規(guī)定了不同重組業(yè)務，適用特殊性稅務處理的標準及所得稅處理方式等。4號公告、40號公告、48號公告都是有關重組所得稅的具體操作辦法，當然，其中也有一些政策性的重要規(guī)定。4號公告和48號公告，主要是配合59號文的操作文件。40號公告是配合109號文關于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的操作文件。
值得關注的，最新的48號文明確，根據(jù)國務院《關于取消非行政許可審批事項的決定》中取消“企業(yè)符合特殊性稅務處理規(guī)定條件業(yè)務的核準”的要求，改變了企業(yè)重組適用特殊性稅務處理的管理方式，將其由書面?zhèn)浒父臑槟甓葏R算清繳申報，大大簡化了特殊性稅務處理的適用條件，同時對后續(xù)管理事項進行了規(guī)范和修訂，優(yōu)化了征管流程，進一步支持企業(yè)兼并重組，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境。
（二）適用特殊性稅務處理的并購重組方式
59號文對企業(yè)的重組并購做出了定義：企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括了企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種形式。
59號文規(guī)定的“重組”僅限于以上的六種類型，我們可以看出，59號文的主要作用是將特定的并購類型納入到特殊性稅務處理的框架下，使稅務成本不會成為各方進行并購重組的障礙�；氐椒康禺a(chǎn)企業(yè)的重組來看，除企業(yè)法律形式改變以外，其他五種形式基本都有可能在房地產(chǎn)企業(yè)的并購交易模式中涉及到。
重組交易的支付方式
59號文也明確了重組交易的支付方式，即股權(quán)支付和非股權(quán)支付，采用何種支付方式或采用支付方式的比例直接影響了該等重組是否滿足適用特殊性稅務處理的條件。所謂股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。
在下文中，我們也會談到，其實只有股權(quán)支付部分才能在一定條件下采用特殊性稅務處理，而非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）
（三）特殊性稅務處理的當事方和主導方
根據(jù)48號文，在特殊性稅務處理并購中，“當事各方”和“主導方”的界定具有重要意義�！爸鲗Х健笔沁x擇特殊性稅務處理的權(quán)利主體，是重組所得實現(xiàn)和遞延的主體，決定了是否采用特殊性稅務處理方式，同時也約束了“當事各方”最終的稅務處理方式�！爱斒赂鞣健焙汀爸鲗Х健笔锹男心甓葏R算清繳申報的責任主體，在不同的交易類型中的范圍有所不同，詳見下圖：
重組過程中，確定重組主導方是一個很關鍵的問題，影響辦理有關特殊重組手續(xù)的程序。主導方在重組完成日所在年份的年度納稅申報時，先向稅局提交企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理表格后，其他當事方才可拿著復印件到稅局辦理手續(xù)。
按照上述的規(guī)定，在房地產(chǎn)企業(yè)的重組中，房地產(chǎn)企業(yè)一般應當作為主導方，結(jié)合重組需求和重組方的意愿，最重要的是根據(jù)自身財務和稅務的需求來進行是否適用特殊性稅務處理判斷。
（四）適用特殊性稅務處理的條件
根據(jù)59號文第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：
其中，“合理商業(yè)目的”基于反避稅原則，是確保特殊性稅務處理給予納稅人的稅收利益不被濫用的一個必要條件。因此在48號文中，就“合理商業(yè)目的”對59號文進行了進一步的修改和詳細規(guī)定：
48號文的上述規(guī)定為企業(yè)說明其并購重組交易的合理商業(yè)目的提供了比較有用的指引。就房地產(chǎn)企業(yè)的并購重組而言，被重組方須根據(jù)其具體的交易模式、交易后果、財務和稅務影響及房地產(chǎn)行業(yè)特點說明其交易的合理商業(yè)目的。但是在實踐中，稅務機關對于并購交易的所謂合理的商業(yè)目的認定并沒有統(tǒng)一的標準，其更多的是關注一個并購交易是否會造成稅款流失的可能性。
一般而言，房地產(chǎn)并購重組在交易架構(gòu)的合理設計之下，滿足股權(quán)交易及支付比例且滿足重組交易后利益持續(xù)原則并不困難。但可以預見的是，稅務機關通常會對特殊性稅務處理采取消極的或者抵制的態(tài)度。而特殊性稅務處理制度的初衷就足為企業(yè)具有商業(yè)合理性的并購重組打開稅務上的方便之門，這一初衷將可能由于地方稅務機關保護其稅收利益的本能而無法實現(xiàn)。
三、特殊性稅務處理
在房地產(chǎn)企業(yè)并購重組中的應用
（一）股權(quán)支付與非股權(quán)支付
示例：甲公司共有房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)10000萬股，為了歸還對乙公司的債務，將80%的房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司。假定收購日房地產(chǎn)企業(yè)每股資產(chǎn)的計稅基礎為5元，每股資產(chǎn)的公允價值為6元。在收購對價中乙企業(yè)以股權(quán)形式支付43200萬元，以銀行存款支付4800萬元。
則出售方和重組方就股權(quán)支付和非股權(quán)支付的部分確認所得和計稅基礎的結(jié)果如下：
（二）資產(chǎn)并購
示例： 甲公司20X8年1月1將土地和在建工程，如下表1所示轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司的支付方式如下表2所示。
資產(chǎn)收購的涉稅分析如下：
1.甲公司方面
（1）是否適用特殊性稅務處理之考量
a) 受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)占出讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例
10000÷11000×100%＝90.91%＞50%
b)受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額占其交易支付總額的比例
10000÷11000×100%＝90.91%＞85%
故，假設其它條件亦符合特殊性稅務處理的要求，上述甲的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應適用免稅重組。
（2） 非股權(quán)支付部分的應納稅所得額
非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)
非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(10000－3500)×(1000÷11000)＝590.91
應納稅額147.73
（3）受讓股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎
a) 出讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定
股票的計稅基礎=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎+轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應納稅所得額-收現(xiàn)部分=3500＋590.91－1000＝3090.91
b) 以公允價值為標準，可得出股票的計稅基礎
股票計稅基礎=3090.91×10000÷（10000＋1000）×100%＝2809.92
2.乙公司方面
（1）非股權(quán)支付額應納稅所得額
非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(1000－1000)×(1000÷11000)＝0
應納稅額0
（2）受讓股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎
a)轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。
土地、在建工程的計稅基礎
=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎+轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應納稅所得額
=3500＋0＝3500
b)以公允價值為標準，可得出土地和在建工程的計稅基礎
①土地計稅基礎
3500×5000÷（5000＋5000）×100%＝1750
②在建工程計稅基礎
3500×5000÷（5000＋5000）×100%＝1750
三、股權(quán)收購
20X8年1月，A房地產(chǎn)公司發(fā)布重大重組預案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向公司的實際控制人B房地產(chǎn)公司發(fā)行100萬股A股股票，收購其持有的C房地產(chǎn)公司50%的股權(quán)。增發(fā)價6元/股。收購完成后，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時的注冊資本為1000萬元，其中D公司的出資金額為250萬元，出資比例為25%，B公司的出資金額為750萬元，出資比例為75%。
1.適用特殊性稅務處理之考量
（1）受讓企業(yè)收購的股權(quán)占出讓企業(yè)全部股權(quán)的比例為50%=50%，符合條件。
（2）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額占其交易支付總額的比例為100%>85%，符合條件。
故，假設其它條件亦符合特殊性稅務處理的要求，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓應適用免稅重組。
2.如適用一般性稅務處理方式
（1）轉(zhuǎn)讓方B公司應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎
=6×100－1000×50％＝100萬元
因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應納的所得稅為：
100×25％＝25萬元
（2）收購方A公司取得C公司股權(quán)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定
計稅基礎：6×100=600萬元
3.如適用特殊性稅務處理方式
（1）轉(zhuǎn)讓方B公司暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
（2）收購方A公司取得C公司股權(quán)的計稅基礎應以被收購股權(quán)的原有計稅基礎確定
計稅基礎：1000×50%=500萬元
四、結(jié)語
看了以上這幾個如此簡單的栗子，想必大家已經(jīng)完全理解房產(chǎn)公司運用特殊性稅務處理的方式進行合理稅務籌劃從而產(chǎn)生節(jié)稅和遞延納稅的效果了吧。
當然，特殊性稅務處理并不適用于所有的房地產(chǎn)企業(yè)的并購重組中，從轉(zhuǎn)讓方的角度來看，確實能夠起到稅務的遞延，但是這種方式很可能造成低價收購的重組方在重組后承擔較高的所得稅稅務負擔，甚至會使轉(zhuǎn)讓方和重組方陷入雙重納稅的怪圈。因此，合理適用特殊性稅務處理就尤為重要。
延伸閱讀：股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否需要繳納土地增值稅
一般而言，房地產(chǎn)項目公司的并購大致可分為兩種形式，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購。在此之下，又可分為多種具體操作方式，比如分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)、以土地出資設立公司后轉(zhuǎn)讓股權(quán)、增資擴股及合作開發(fā)等等。各種模式各有利弊，在實踐中，選擇何種方式進行并購，主要還是根據(jù)項目公司的具體情形而定。
一、房產(chǎn)并購與土地增值稅
就目前來看，大多數(shù)項目公司的并購重組，都采用股權(quán)收購。
一方面源于房地產(chǎn)項目公司的開發(fā)模式。房地產(chǎn)開發(fā)在實踐中一般都是以設立項目公司的形式進行，也就是在進行房地產(chǎn)項目開發(fā)之前，投資人先設立新的公司實體，以新公司的名義簽署《土地出讓合同》并進行開發(fā)。新公司除了對房地產(chǎn)項目進行開發(fā)外，一般不會再開展其他經(jīng)營業(yè)務，在項目樓盤開發(fā)完成并銷售完畢后，再將公司予以注銷。在這種模式下，項目公司的資產(chǎn)主要為開發(fā)土地及在建工程等地上物業(yè)，所以股權(quán)收購的方式更為直接與便捷。
另一方面，采用股權(quán)收購也是一種常用的稅收籌劃方式。光從轉(zhuǎn)讓方的角度，就規(guī)避了營業(yè)稅、增值稅及附加、土地增值稅這幾個稅負最重的稅種。
在我國，土地增值稅實行四級超率累進稅率，是一種反房地產(chǎn)暴利稅。對土地增值率高的多征，增值率低的少征，無增值的不征。具體如下：
通過直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目公司其實是一種形式上轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，這種行為看似完美地規(guī)避了繳納土地增值稅的問題，但在實務中，部分地區(qū)的稅務機關對100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況也會參照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)來征繳土地增值稅。
這種稅收征管的行為在我國土地增值稅及相關法律法規(guī)的認定上尚不明確，且各地稅務機關在征管中缺乏統(tǒng)一執(zhí)行標準，因此多年來一直困擾著實務界和理論界，還引發(fā)了諸多稅企糾紛，其中最著名的要數(shù)國稅函[2000]687號文所涉案例。
二、國稅函[2000]687號文
（一）687號文的前世今生
687號文所涉案例并非房地產(chǎn)項目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但卻極為類似。
687號文源于財稅[1995]48號文，即《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》。其中有一條規(guī)定了關于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。根據(jù)該項規(guī)定，房地產(chǎn)因企業(yè)兼并而流轉(zhuǎn)的，土地增值稅暫免征收。
但48號文在實施的過程中遇到了大量企業(yè)或個人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問題。2000年，廣西壯族自治區(qū)地方稅務局就該問題請示國家稅務總局，即以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為是否征繳土地增值稅。
其后，國家稅務總局下達《國家稅務總局關于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》，即687號文。
687號文
你局《關于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報〔2000〕32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物。經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅。
因此，該文實質(zhì)上是國家稅務總局對廣西壯族自治區(qū)地方稅務局關于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)是否繳納土地增值稅的答復。文件明確了以一次性共同轉(zhuǎn)讓100％的股權(quán)來轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為應征收土地增值稅。此文發(fā)布后，全國各地許多稅務機關依照該文件或經(jīng)總局應允，對以股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收土地增值稅。
（二）687號文之效力探究
1. 與上位法相沖突
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，土地增值稅是以有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額為課稅對象所需繳納的一種稅賦。該等轉(zhuǎn)讓是指房地產(chǎn)權(quán)利主體的變更，而不是房地產(chǎn)項目公司股權(quán)層面的變更。因此，從稅法的基本原理來看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是不應當征收土地增值稅的。687號文將股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為納入土地增值稅的征收范圍，明顯擴大了暫行條例中關于土地增值稅納稅義務人和征稅范圍的規(guī)定，超越上位法的規(guī)定，因而其法律效力和合法性存在疑問。
2.非“稅務部門規(guī)章”或“稅務規(guī)范性文件”
國稅函是國家稅務總局對本系統(tǒng)下屬單位工作請示的批復函。根據(jù)《全國稅務機關公文處理辦法》第二十一條的規(guī)定，687號文并非稅收規(guī)范性文件。
經(jīng)筆者查詢，根據(jù)2010年11月發(fā)布《稅務部門現(xiàn)行有效、失效、廢止規(guī)章目錄》（國家稅務總局令第23號），該文件既不屬于“現(xiàn)行有效的稅務部門規(guī)章目錄”列明有效的稅務部門規(guī)章，也不屬于2010年12月發(fā)布的《國家稅務總局關于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2010年第26號）中“現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄”列明有效的稅務規(guī)范性文件。因此，687號文是針對某一特定案例的批復，而批復既不是現(xiàn)行有效的部門規(guī)章，也不是有效的規(guī)范性文件。
3.不具有普遍適用性
經(jīng)查詢，筆者在國稅總局的稅收法規(guī)庫中查詢到了687號文，因此就目前來看該批復仍為有效的狀態(tài)。但就687號文主送廣西壯族自治區(qū)地方稅務局，并未抄送全國其他各級稅務機關來看，該文件是國家稅務機關對下級稅務機關請示的特定事項的專項批復，而并非制定全國適用的稅收政策。因此該文所適用的規(guī)則并不能廣泛適用于全部納稅人，也不能作為對普遍納稅人的執(zhí)法依據(jù)。但是其他稅務機關在遇到性質(zhì)相同的事項時是否可以選擇參照執(zhí)行呢？事實上，現(xiàn)在全國各地稅務機關對該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照執(zhí)行的，也有未按照執(zhí)行的。執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在主管稅務機關。
筆者認為，稅務機關在稅收征管過程中應當遵循稅收法定原則，就該等具有特殊性、唯一性的函件，不能直接套用混用。
（三）687號文之相關案例
雖然687號文與上位法相沖突，且并非“稅務部門規(guī)章”或“稅務規(guī)范性文件”，也不具有普遍適用性，但自687號文后，各地稅務中不斷出現(xiàn)了諸多類似個案，該種情況令人深思。
國稅函[2009]387號（2009年7月17日）：
你局（廣西壯族自治區(qū)地方稅務局）《關于土地增值稅相關政策問題的請示》（桂地稅報[2009]13號）收悉。鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過戶手續(xù)，同月25日即將股權(quán)進行了轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值。因此，我局認為這一行為實質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應按規(guī)定征收土地增值稅。
國稅函[2011]415號（2011年7月29日）：
你局（天津市地方稅務局）《關于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的請示》（津地稅辦〔2011〕6號）收悉。經(jīng)研究，同意你局關于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認定，應依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。
湘地稅財行便函[2015]3號（2015年1月27日）：
據(jù)各地反映，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收現(xiàn)象時有發(fā)生，嚴重沖擊稅收公平原則，影響依法治稅，造成了稅收大量流失。總局曾下發(fā)三個批復明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”屬于土地增值稅應稅行為。
為了規(guī)范我省土地增值稅管理，堵塞征管漏洞。對于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應經(jīng)濟利益的，應比照國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號文件，依法繳納土地增值稅。
三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓要繳納土地增值稅嗎？
就股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時是否需要繳納土地增值稅，目前仍是眾說風云。筆者認為在目前的法律框架下，對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不應征收土地增值稅。理由如下：
（一）維護正常商事交易
股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為一種商事交易手段，是商事交易雙方在交易前所共同達成的。貿(mào)然穿透商事交易手段，甚至刺破公司形式，既是對商事交易秩序的破壞，也是對公司制度的破壞。一旦此類征收成為普遍，不僅不利于商事交易有序進行，更不利于市場經(jīng)濟的發(fā)展。
《中華人民共和國公司法》第三條規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司名下的土地使用權(quán)及其附著物屬于公司財產(chǎn)，股東發(fā)生變化，但公司本身作為獨立核算的經(jīng)濟實體仍然存在，獨立法人資格并未取消。公司的法人財產(chǎn)權(quán)未發(fā)生變化，公司以其財產(chǎn)對外承擔的責任也未發(fā)生變化。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不直接導致公司土地等法人財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓。
《稅法》和《公司法》均是我國的成文法，稅法在發(fā)揮作用的同時不能肆意破壞公司法所設立的制度及精神，特別是公司制度在我國起步較晚，根基并不穩(wěn)固，對我國商事交易的有序進行起著至關重要的作用，因此對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況只能適用例外征收原則。
（二）遵循稅收法定和稅收合理適用原則
根據(jù)《中華人民共和國立法法》第八條規(guī)定，一切稅務征收行為都需要遵循稅收法定原則。
依上文分析，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，只有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能成為土地增值稅的征稅對象。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，其產(chǎn)權(quán)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后并未發(fā)生變動，不屬于《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定的征稅范圍，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不能成為土地增值稅的征稅對象。
687號文一類的國稅函作為國家稅務總局頒布的部門規(guī)范性文件，明顯不合理地擴大了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》對納稅義務人和征稅范圍的界定，將“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”擴大為“企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”，明顯違反了稅收法定的原則。
（三）正確理解實質(zhì)課稅及土地增值稅清繳
從實質(zhì)課稅和反避稅角度來看，稅務機關進行實質(zhì)課稅的前提和基礎應該是稅收法定和依法征管。如果企業(yè)架構(gòu)和交易安排都具有合理的商業(yè)目的，無證據(jù)證明企業(yè)具有避稅和偷逃稅的行為，稅務機關應該嚴格按照稅法的規(guī)定進行稅收征管，不能對稅法文件做擴大解釋，更不能隨意進行自由裁量。
當然，退一步說，如果地方稅務機關認為確有必要，也可以就涉稅事項向國稅總局進行請示，由國稅機關出具國稅函對特殊情況進行稅務征繳。但是事實上房地產(chǎn)企業(yè)通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式完成并購重組并不會影響土地增值稅的清繳。因為房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅一般都有預繳和終繳兩個階段，且只要房地產(chǎn)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓，土地增值稅款始終沉淀在地方稅務層面。簡單來說，土地增值稅是不可回避的，只是征收時間的早晚而已。
對于陷入困境的房地產(chǎn)企業(yè)，很多早已資不抵債，遑論在重組階段繼續(xù)承擔高額的土地增值稅款，而如果讓收購方或重組方來承擔，勢必會抬高前期的項目啟動成本影響企業(yè)重組效率，從而直接影響到項目重組的成功。所以，在并購重組交易中，如果稅務機關就并購重組交易有土地增值稅的征收意圖，那么，稅企之前的溝通和協(xié)調(diào)就顯得尤為重要。
讓我們再回到687號文所涉案例。其實該案件并沒有因為企業(yè)按照稅務機關的稅務征收要求繳納土地增值稅而告終。相反，從土地增值稅轉(zhuǎn)戰(zhàn)到營業(yè)稅，稅企兩方在稅務系統(tǒng)和法院系統(tǒng)兩個層面就是否繳稅相互博弈近4年。其中國稅總局層面直接下發(fā)兩個函件支持企業(yè)，法院層面最后高院推翻先前全部判決甚至是本院自己做出的判決來支持稅務機關。從結(jié)果上來看，最后是稅務機關取得了最終的勝利征繳了營業(yè)稅（現(xiàn)行法律已明確規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅和增值稅）。但是如果稅企雙方能夠就涉稅問題進行理性溝通，可能企業(yè)就不會因為無謂的爭端耗費過多的時間與財力。
附：近期房地產(chǎn)建筑企業(yè)財稅課程安排
8月31-9月1日 深圳：增值稅嚴征管體制下房地產(chǎn)企業(yè)全盤財稅核算再造與實務操作應用研討會
9月2-3日 長春：增值稅模式下的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全程各個不同階段稅收風險管控籌劃新思路及涉稅業(yè)務會計核算
9月2-3日 青島：金稅三期嚴監(jiān)控下的房地產(chǎn)企業(yè)三大核心稅種高發(fā)涉稅風險破解
9月15-16日 成都：“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”時代暨增值稅模式下的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全程各階段稅收風險管控籌劃新思路研討會
9月22-23日 南京：增值稅時代土地增值稅清算實務技巧暨成本分攤
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