信息來源：中國財稅浪子 作者：蘇詩友 某房地產集團財務副總監
在土地拍賣市場進入白熱化競爭，面粉貴過面包的時代，房地產企業通過拍賣市場獲取土地的難度越來越高，于是很多房地產企業轉向二手市場獲得項目。與股權收購相比，轉讓在建項目因交易產權清晰，沒有潛在的債務、稅務、法律風險，成為眾多房地產企業獲取項目的首選方式。在建項目轉讓對于單一納稅人而言是偶爾發生，對所有納稅人來說也不是經常發生，但每一個在建項目轉讓涉及的金額巨大，由此產生的稅金數額也很大。現有增值稅政策下在建項目轉讓能否扣除土地價款眾說紛紜，稅收專家在稅法理論上意見不一，各地稅務機關在遇到納稅人咨詢時也是未置可否或是認為不能扣除土地價款但不能能給出政策解答的依據。土地價款扣與不扣導致稅款差異巨大，對在建項目轉讓的交易成本及是否交易產生非常大的影響。本文在現有營改增政策稅收文件基礎上對轉讓在建項目是否扣除土地價款進行了分析，得出的相關結論以待大家探討。
增值稅下一般企業轉讓在建項目政策分析
營改增后，納稅人轉讓在建項目適用增值稅規定應繳納增值稅，那么如何繳納增值稅呢？根據財稅2016【36】號文件附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》關于《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定“銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。自然資源使用權，包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權�！鞭D讓土地使用權按照“銷售無形資產”稅目繳納增值稅。同時規定“轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。”即轉讓在建項目應按“銷售不動產”繳納增值稅。我們認為增值政策下轉讓在建項目適用“銷售無形資產”稅目或“銷售不動產”的標準是一致的。
根據財稅2016【47】號《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》規定，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。即在簡易計稅方法下仍然延續了營業稅情況下的征收方式，但未明確一般計稅方法下是否可以減去取得該土地使用權的原價，一般觀點認為根據財稅【2016】36號文件應按取得的全部價款和價外作為銷售額繳納增值稅，因不在本文討論重點不再詳述。
納稅人轉讓不動產如何征收增值稅？根據國家稅務總局公告2016年第14號《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》第二條規定房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目不適用本辦法，即除此以外的納稅人轉讓不動產按14號公告執行，分為轉讓自建不動產或取得（不含自建）的不動產下兩種情況：
1、一般納納稅人轉讓自建不動產如何確定銷售額。
一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額。選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。
一般納稅人轉讓其2016年5月1日后自建的不動產，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。
可以看出，無論何種情況下轉讓自建不動產均以取得的全部價款和價外費用為銷售額，均不得扣除土地價款。
2一般納稅人轉讓取得（不含自建）的不動產如何繳稅
轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。
轉讓其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。
三、增值稅下房地產企業轉讓在建項目政策分析
財稅【2016】36號文件附件《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額�！蓖瑫r根據國家稅務總局公告2016年第18號《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》規定，房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目適用本辦法，房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。
根據財稅【2016】36號規定土地所有者出讓土地使用權免征增值稅，導致土地出讓價款無法納入增值稅進項抵扣范圍。因營改增后房地產由營業稅適用5%稅率改為增值稅適用11%稅率，為了消除稅率增加帶來的稅負大幅上升，該文件規定土地價款作為銷售收入的減項，即以取得的全部價款和價外費用扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額作為銷售額，銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。還規定了扣除土地出讓價款的計算方法即“當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款”。很多專家據此認為只有銷售完工房地產項目才適用此規定可以扣除土地價款，而轉讓在建房地產項目不適用上述規定不能扣除土地價款，理由有二：一是既然規定了建筑面積、那么必然是建筑物已經形成可以進行測量的面積，而在建項目建筑面積不能測量，所以無法計算可扣除的土地價款；二是允許扣除土地價款的時點是銷售實現，也就是只有竣工后實現銷售才產生納稅義務從而允許扣除土地出讓價款，而在建項目轉讓沒有竣工交付�！痉科筘敹愇⑿牛�13718601312 】
那么上述觀點到底能不能成立呢？我們再來分析一下。首先，在建房地產項目是不是房地產項目？我想這是顯而易見的，房地產項目根據其所處的階段劃分為在建項目和完工項目。其次，扣除土地出讓價款的時點，在建房地產項目在轉讓時點實現銷售產生納稅義務，與銷售完工房地產項目在銷售實現時點產生納稅義務一樣，因此也不存在問題，沒有區別。第三、關于建筑面積的問題，我們認為轉讓在建房地產項目為一次性實現銷售，其銷售額不是根據測量的建筑面積確定的，其對應的土地出讓金也不需要按建筑面積套用公式扣除，不管建筑面積是多少，其可扣除的土地價款均為100%即全額，而銷售房地產完工項目通常不是一次性實現銷售是分期實現銷售，為了明確分次實現銷售情況下土地價款扣除問題才規定計算方法，即依據銷售的面積比例，而項目分次銷售與一次整體轉讓兩者最終可扣除的土地價款是一樣的。如果一定要有可測量的建筑面積才可以扣除土地價款，一次拿地分期建設的項目，在沒有全部完工僅分期完工的情況下，整個項目的建筑面積也是沒有的，那是不是也不能扣除土地價款呢？顯然不是。因此我們認為轉讓在建房地產項目完全符合18號公告的相關規定，其可以扣除土地價款也就順理成章了。
在營業稅時代轉讓不動產稅目下在建項目不能抵扣土地款，但是再次銷售時可以減除購置原價后的余額作為銷售額交納營業稅，從上下游一體化角度來講，并沒有增加納稅人的稅負。而在增值稅情況下，房地產企業轉讓在建項目如果不能抵扣土地價款，從上下游一體化角度來講，土地價款從頭到尾都沒有進入抵扣環節，而適用稅率由營業稅的5%改為增值稅的11%，將導致企業稅負大幅上升。這顯然與營改增后土地價款進入抵扣環節，及營改增保持稅負均衡，確保改革平穩、有序、順利進行是相矛盾的。
綜上幾方面因素，我們認為房地產企業一般納稅人在一般計稅方式下轉讓在建房地產項目是可以扣除土地價款，應以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
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