根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為: (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”規(guī)定；在營業(yè)稅階段，出讓方式取得土地可在土地增值稅清算時(shí)扣除的是支付給政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位的全部土地價(jià)款；那么，營改增后，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，對于出讓方式下取得土地的成本如何確認(rèn)；我們就此進(jìn)行以下分析：
一、出讓土地價(jià)款在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格不扣減增值稅額
土地使用權(quán)出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為，包括出售、交換和贈與。
根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016] 36號）中關(guān)于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按照銷售無形資產(chǎn)稅目繳納增值稅；而對于土地所有者出讓土地使用權(quán)屬于附件三列明的免征增值稅項(xiàng)目，同時(shí)《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅[2016]43號）規(guī)定“五、免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額”，因此受讓方通過出讓方式取得土地所支付的土地價(jià)款在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)不扣減增值稅額。
二、房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人增值稅計(jì)稅銷售額的確認(rèn)
國家進(jìn)行營改增的主要目的之一是減輕企業(yè)稅負(fù)、完善稅收制度。房地產(chǎn)業(yè)成本中土地成本占開發(fā)成本的比例很高，為不增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，國家對銷售開發(fā)產(chǎn)品環(huán)節(jié)出臺了差額征稅的政策；財(cái)稅[2016] 36號文中規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額”。
文件規(guī)定房地產(chǎn)業(yè)增值稅計(jì)稅銷售額是扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額，即實(shí)行差額計(jì)征增值稅，其直接結(jié)果是降低了增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)----計(jì)稅銷售額。
同時(shí)，上文規(guī)定是土地出讓價(jià)款可全額抵減銷售收入后計(jì)算增值稅，即出讓方式下并不是將土地價(jià)款納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍�！炯游⑿牛�13718601312關(guān)注更多精彩內(nèi)容】
三、出讓方式下計(jì)入土地增值稅的土地成本
財(cái)稅[2016]43號規(guī)定“三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入�！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目�！�
房開企業(yè)通過土地所有者出讓土地使用權(quán)方式取得土地的地價(jià)款屬于免征增值稅項(xiàng)目，其價(jià)款不扣減增值稅額；財(cái)稅[2016] 36號文規(guī)定的是按土地價(jià)款計(jì)算扣減銷項(xiàng)稅計(jì)稅額，而不是將土地價(jià)款納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此按地價(jià)款計(jì)算扣減的銷項(xiàng)稅額并不屬于財(cái)稅[2016]43號文規(guī)定的不計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不能對按地價(jià)款扣減的計(jì)稅銷售額對應(yīng)的銷項(xiàng)稅額從土地成本中剔除。
因此，在國家稅務(wù)總局未有新的文件出臺前，計(jì)算土地增值稅允許扣除的土地成本應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)算，不應(yīng)剔除抵減的計(jì)稅銷售額對應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。
四、會計(jì)核算與案例分析
關(guān)于差額征稅允許抵減銷售額的賬務(wù)處理，《關(guān)于征求<關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）>意見的函》(財(cái)辦會[2016]27號)規(guī)定如下：
企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，應(yīng)當(dāng)按減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在營改增后，由于政策的變化導(dǎo)致會計(jì)核算的變化，尤其是“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目的應(yīng)用變化較大。我們試以一般納稅人資格下的房開企業(yè)為例，參照《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會[2012]13號）、《關(guān)于征求<關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）>意見的函》(財(cái)辦會[2016]27號)，梳理其涉及的增值稅主要會計(jì)處理，如下：
房開企業(yè)甲2016年5月獲取一塊土地進(jìn)行開發(fā)，支付土地出讓金11100萬元（契稅等略）；2016年10月取得商品房預(yù)售許可證，當(dāng)年取得含稅預(yù)售銷售額11100萬元，當(dāng)年支付工程價(jià)款含稅共11100萬元（其中進(jìn)項(xiàng)稅額1100萬元），并取得增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣；2017年1-10月取得預(yù)售收入22200萬元并銷售完畢；2017年12月，該項(xiàng)目交付入住并向業(yè)主辦理了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。假設(shè)除上述業(yè)務(wù)外，該企業(yè)無其他涉稅業(yè)務(wù)。其增值稅會計(jì)處理如下：
1、取得土地支付土地出讓金
借：開發(fā)成本 11100
貸：銀行存款 11100
2、2016年取得商品房預(yù)售收入，并預(yù)繳增值稅300萬元（11100/1.11*0.03）
借：銀行存款 11100
貸：預(yù)收賬款 11100
借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅 300
貸：銀行存款 300
3、房開企業(yè)取得支付工程價(jià)款
借：開發(fā)成本 10000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1100
貸：銀行存款 11100
4、2017年1-10月取得預(yù)售收入并繳納增值稅600萬元22200/1.11*0.03
借：銀行存款 22200
貸：預(yù)收賬款 22200
借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅 600
貸：銀行存款 600
5、2017年12月交房，交付房屋并向業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，應(yīng)確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：預(yù)收賬款 33300
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3300
借：開發(fā)產(chǎn)品 21100
貸：開發(fā)成本 21100
借：主營業(yè)務(wù)成本 20000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 1100
貸：開發(fā)產(chǎn)品 21100
6、2017年12月轉(zhuǎn)出未交增值稅（應(yīng)交增值稅=3300-1100-1100=1100萬元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)出未交增值稅 1100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 1100
7、次月申報(bào)繳納增值稅，抵減已預(yù)繳900萬元
借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 900
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅 900
借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 200
貸：銀行存款 200
五、結(jié)論
通過上述政策及案例分析，銷售房產(chǎn)項(xiàng)目的主營業(yè)務(wù)成本是不含土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額，即計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)剔除土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)（會計(jì)核算沖減主營業(yè)務(wù)成本并計(jì)入應(yīng)納稅所得額）；但在計(jì)算土地增值稅時(shí)其開發(fā)成本發(fā)生額中的土地成本是其支付的全部價(jià)款，不扣減所抵減的銷項(xiàng)稅額。
另外，財(cái)稅（2016）43號文規(guī)定“一、計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅”，因出讓方式取得的土地地價(jià)款在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)不扣減所抵減的銷項(xiàng)稅額，因此取得土地應(yīng)繳納的契稅應(yīng)按實(shí)際支付的全部價(jià)款計(jì)算。
【相關(guān)鏈接】
·房地產(chǎn)和建安企業(yè)“營改增”老板及各部門高層與財(cái)務(wù)人員全方位管控應(yīng)對和財(cái)稅核算實(shí)操演練(沈陽)
·房地產(chǎn)“營改增”實(shí)施下工程管理操作：變更、 簽證、索賠、價(jià)款調(diào)整四大痛點(diǎn)破解實(shí)戰(zhàn)(北京)
·房地產(chǎn)、建筑企業(yè)營改增后政策執(zhí)行中爭議問題解析與風(fēng)險(xiǎn)提示及節(jié)稅方略(鄭州)
您的位置：