國稅發(fā)【2006】187號(hào)文規(guī)定，“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算”。皖地稅函【2012】583號(hào)《安徽省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的批復(fù)》第二條：“國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目”是指規(guī)劃部門下發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》中確認(rèn)的項(xiàng)目。房地產(chǎn)企業(yè)若能在開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)前，根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品類型、開發(fā)產(chǎn)品市場預(yù)測(cè)、產(chǎn)品利潤、項(xiàng)目投資強(qiáng)度等內(nèi)容的調(diào)查和測(cè)算的數(shù)據(jù)，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行事先的稅務(wù)規(guī)劃，將產(chǎn)生明顯的節(jié)稅效果。本文僅從科學(xué)設(shè)計(jì)土地增值稅清算單位角度，計(jì)算不同的清算單位設(shè)計(jì)，導(dǎo)致不同的土地增值稅稅負(fù)，希望對(duì)讀者能有所啟示。
一、基本情況介紹
A房地產(chǎn)企業(yè)，擁有100畝的一塊土地，土地成本為每畝200萬。2016年7月，公司擬對(duì)此地塊進(jìn)行開發(fā)，擬建20萬平米住宅，10萬平米寫字樓，住宅定位偏高端，經(jīng)測(cè)算包括地庫、綠化、公配，每平方米建安成本3500元,寫字樓預(yù)計(jì)每平方米造價(jià)3200元。預(yù)計(jì)住宅每平米售價(jià)15000元，寫字樓每平米售價(jià)7500元，寫字樓自留20%。住宅和寫字樓均為新項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法繳納增值稅，市場銷售預(yù)測(cè)顯示，除自留20%寫字樓物業(yè)外，其余物業(yè)全部能銷售完畢。
公司拿地的土地成本低，擬開發(fā)的住宅售價(jià)較高，項(xiàng)目區(qū)位較好，當(dāng)前房地產(chǎn)住宅市場火爆，公司住宅銷售可以預(yù)見將非常樂觀。寫字樓售價(jià)較周邊明顯偏低，有利于銷售，預(yù)計(jì)銷售情況也樂觀，但銷售進(jìn)度較慢。
經(jīng)過計(jì)算，該項(xiàng)目應(yīng)交增值稅為19432.7萬元
二、扣除項(xiàng)目的計(jì)算
1. 城建稅、教育費(fèi)附加合計(jì)1943.27萬。
住宅為1943.27*300000/（300000+60000）= 1619.39萬
寫字樓分?jǐn)?23.88萬。
2. 房地產(chǎn)開發(fā)成本：合計(jì)86126.06萬
住宅為20萬*3500/1.11=63063萬，
寫字樓為8萬*3200/1.11=23063.06萬。
3. 土地費(fèi)用：合計(jì)18666.66萬
住宅為20000萬*200000/300000=13333.33萬
寫字樓為20000*80000/300000=5333.33萬4. 開發(fā)費(fèi)用：合計(jì)為10479.27萬
住宅為7639.63萬
寫字樓為2839.64萬
5. 加計(jì)開發(fā)費(fèi)用：合計(jì)20958.54萬
住宅為15279.26萬
寫字樓為5679.28萬
三、不同清算單位，土地增值稅計(jì)算
（一）以整體作為清算單位
扣除項(xiàng)目合計(jì)
1943.27+86126.06+18666.66+10479.27+20958.54=138173.8萬元
增值額=360000萬/1.11-138173.8=186150.52萬元
增值率=186150.52/138173.8=134%，適用50%稅率
土地增值稅額為：
186150.52*50%-138173.8*15%=72349.19萬元
（二）分別以住宅和寫字樓為清算單位
1、住宅土地增值稅
扣除項(xiàng)目金額100934.61萬元
增值額=300000/1.11-100934.61=169335.66萬元
土地增值稅為69527.64萬元
169335.66*50%-100934.61*15%=69527.64萬元
2、寫字樓土地增值稅
扣除項(xiàng)目金額37239.19萬元
增值額=60000/1.11-37239.19=16814.86
土地增值稅=16814.86*30%=5044.46
3、以上合計(jì)為69527.64+5044.46=74572.1萬元
（三）分為二期開發(fā)，一期為住宅，二期為剩余的住宅和寫字樓。
當(dāng)一期住宅開發(fā)比例占整個(gè)住宅在0---70%區(qū)間時(shí)，稅負(fù)與整體開發(fā)稅負(fù)水平一致，即一期住宅與二期的剩余住宅加上80%的寫字樓應(yīng)交的土地增值稅，與選擇整體開發(fā)的土地增值稅結(jié)果相同。當(dāng)一期開發(fā)比例占整個(gè)住宅比例超過70%以后，稅負(fù)超過整體開發(fā)的稅負(fù)水平。
結(jié)論：選擇以整體為清算單位，比分別以住宅和寫字樓為清算單位，節(jié)約土地增值稅2200萬元；選擇分期開發(fā)，一期住宅占比不超住宅面積的70%以內(nèi)的，土地增值稅稅負(fù)與整體開發(fā)稅負(fù)一致。但顯然有利于節(jié)約資金成本，降低開發(fā)難度，有利于項(xiàng)目管理。
從本案可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)公司在規(guī)劃設(shè)計(jì)，申領(lǐng)《規(guī)劃許可證》前，可事先進(jìn)行科學(xué)的規(guī)劃，設(shè)計(jì)更有利的清算單位，從而獲得稅收利益。
來源：助稅網(wǎng)專家組
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