您的位置：企業(yè)培訓(xùn)網(wǎng) > 管理學(xué)堂 > 資本財(cái)務(wù) > 在建工程轉(zhuǎn)讓有關(guān)土地價(jià)款扣除征納增值稅問(wèn)題的探析為了正確理解該條款，有必要將該條款進(jìn)行拆分，圖示如下：
文件的所用的詞語(yǔ)對(duì)行為、對(duì)象、后果是嚴(yán)格配比的，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)，其使用的動(dòng)詞是“銷(xiāo)售”、“購(gòu)置”，對(duì)于土地使用權(quán)其使用的動(dòng)詞是“轉(zhuǎn)讓”、“受讓”，實(shí)際上在實(shí)踐中，也應(yīng)該是配比的，因?yàn)橹黧w對(duì)不動(dòng)產(chǎn)擁有的是所有權(quán)，其可以是購(gòu)置，對(duì)土地使用權(quán)因?yàn)槠涫且环N權(quán)利，只能是受讓?zhuān)词茏屚恋厥褂脵?quán)利。我們按這種邏輯理解來(lái)將上述規(guī)定重述一下，即“單位和個(gè)人銷(xiāo)售其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓其受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去土地使用權(quán)的受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額�！�
根據(jù)該文件第二條（七）項(xiàng)規(guī)定，“單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對(duì)于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法征收營(yíng)業(yè)稅：
1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開(kāi)發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。
2、轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
在建項(xiàng)目是指立項(xiàng)建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其它建設(shè)項(xiàng)目�！�
該文件規(guī)定了兩種情形，并以是否進(jìn)入施工階段進(jìn)行劃分。第一種情形說(shuō)，尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。結(jié)合上面的分析，如果是尚未進(jìn)入施工階段而轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目，是按照上圖第二種配比轉(zhuǎn)讓?zhuān)@種情況實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，因此允許扣除土地使用權(quán)受讓原價(jià)。如果是轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，文件規(guī)定按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅，這時(shí)，其適用上圖第一種情形，只能扣除不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置原價(jià)，不能扣除土地使用權(quán)購(gòu)置原價(jià)，而如果該在建項(xiàng)目不是購(gòu)置的，是自建的，則沒(méi)有金額可以扣除。從上圖看出，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)或在建工程扣除土地使用權(quán)是不符合文件規(guī)定的。
二、增值稅一般計(jì)稅下的在建工程轉(zhuǎn)讓模式
財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》一中（八）項(xiàng)規(guī)定“3.一般納稅人銷(xiāo)售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，按照5%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)�！�
“4.一般納稅人銷(xiāo)售其2016年5月1日后自建的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)�！�
根據(jù)《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅�！�
從上述規(guī)定看出，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，其轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目適用轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅政策，當(dāng)然因營(yíng)改增工作時(shí)間倉(cāng)促，在建項(xiàng)目分開(kāi)兩種情形的文件規(guī)定還沒(méi)有出臺(tái)，但是，文件明確了轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)納稅。從上述文件看，一般計(jì)稅情況下，一般納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)是不能扣除購(gòu)置原價(jià)的，也不存在扣除土地使用權(quán)受讓原價(jià)的規(guī)定。
四、房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目的土地使用權(quán)扣除
財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。”同時(shí)，在國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）中也有類(lèi)似表述。
從上述文件看，房地產(chǎn)一般納稅人采用一般計(jì)稅的房地產(chǎn)新項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)可以扣除土地價(jià)款，這是一個(gè)僅適用房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人采用一般計(jì)稅的房地產(chǎn)新項(xiàng)目的特殊政策。但轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目是否可以扣除土地使用權(quán)呢，這要看其轉(zhuǎn)讓的在建工程是否文件規(guī)定的情形。【房企財(cái)稅微信：13718601312】
國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第五條規(guī)定了扣除土地使用權(quán)的方法，即“當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款”，那么，什么是“當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”、“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積”呢？首先，建筑面積的前提條件是能夠測(cè)算，即已經(jīng)形成獨(dú)立的空間，一般發(fā)生在交付之前，這時(shí)的工程已進(jìn)入完工準(zhǔn)備階段，已不再是在建工程。其次，扣除土地價(jià)款是在什么時(shí)間扣呢，是在計(jì)算銷(xiāo)售額進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，一般是指交付時(shí)，這時(shí)的房地產(chǎn)項(xiàng)目已進(jìn)入完工階段。因此，該文件出臺(tái)時(shí)，并沒(méi)有考慮在建工程轉(zhuǎn)讓的情形，轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項(xiàng)目?jī)H指銷(xiāo)售已完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目，而轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項(xiàng)目可以扣除土地價(jià)款套用該文件的說(shuō)法是不正確的。
五、接盤(pán)形式下土地價(jià)款的扣除
國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第三條規(guī)定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以接盤(pán)等形式購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目繼續(xù)開(kāi)發(fā)后，以自己的名義立項(xiàng)銷(xiāo)售的，屬于本辦法規(guī)定的銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目�！边@是一種什么情形呢？該條規(guī)定，以接盤(pán)形式購(gòu)入未完工房地產(chǎn)項(xiàng)目，即購(gòu)入在建項(xiàng)目的情形，這種情形下適用該文件并能夠扣除土地價(jià)款。但是允許扣除土地價(jià)款的憑據(jù)是“省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)”，而取得土地的財(cái)政票據(jù)已留在轉(zhuǎn)讓方，轉(zhuǎn)讓方給受讓方開(kāi)出的票據(jù)是增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票是不能夠按文件扣除的。是什么情況下能夠按文件扣除呢，筆者認(rèn)為，這種情形只有是36號(hào)文件規(guī)定的項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓?zhuān)础霸谫Y產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為�！痹谶@種情形下，項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓方是要將整個(gè)項(xiàng)目相關(guān)的權(quán)利義務(wù)一并轉(zhuǎn)讓的，即將整個(gè)與項(xiàng)目有關(guān)的事項(xiàng)平行轉(zhuǎn)移，增值稅文件曾規(guī)定，項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅也要轉(zhuǎn)移，因此，這種情形下，即使財(cái)政票據(jù)的受讓方是轉(zhuǎn)讓人，在房地產(chǎn)銷(xiāo)售扣除時(shí)，也應(yīng)允許扣除土地價(jià)款。由此可見(jiàn)，以接盤(pán)形式購(gòu)入未完工項(xiàng)目接受的是項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓?zhuān)琴?gòu)入在建工程，很明顯，購(gòu)入在建工程后再銷(xiāo)售則不能再扣除土地價(jià)款，如果購(gòu)入項(xiàng)目后再銷(xiāo)售則能夠扣除土地價(jià)款。
本文作者楊升軍，北京某集團(tuán)財(cái)務(wù)總監(jiān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、土地估價(jià)師、律師。
轉(zhuǎn)自：中國(guó)財(cái)稅浪子
