營改增試點政策的實施對土地增值稅的計算繳納產生了較大的影響，不僅表現在預征環節，也反映在清算環節，既體現在轉讓房地產收入的確認上，又體現在扣除項目的處理上。本文結合案例，對營改增后房地產開發業務涉及的土地增值稅計算繳納過程中需要注意的風險進行分析提示。
土地增值稅和增值稅預繳稅款的計征依據存在“稅稅差異”
根據現行政策規定，納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，需要繳納的土地增值稅和增值稅均實行先預繳后清算（申報）的征管模式，但土地增值稅和增值稅預繳稅款的計征依據并不相同，存在“稅稅差異”�！秶�稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定，土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）規定，納稅人應預繳增值稅=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。根據前述規定，納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目無論是適用一般計稅方法還是簡易計稅方法，其土地增值稅預征稅款的計征依據都與增值稅預繳稅款的計征依據不同。
例1.A房地產開發公司自行開發了 B商業地產項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工開發產品預售收入11 100萬元。土地增值稅預繳稅款的計稅依據如下：（注：本文每個例題之間沒有關聯）
1.A公司選擇一般計稅方法繳納增值稅。
增值稅預繳稅款的計稅依據＝11 100÷（1+11%）＝10 000（萬元）
應預繳增值稅＝10 000×3%＝300（萬元）
土地增值稅預繳稅款的計稅依據＝11 100－300＝10 800（萬元）
2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅。
增值稅預繳稅款的計稅依據＝11 100÷（1+5%）＝10 571.43（萬元）
應預繳增值稅＝10 571.43×3%＝317.15（萬元）
土地增值稅預繳稅款的計稅依據＝11 100－317.15＝10 782.85（萬元）
土地增值稅應稅收入的確認需把握兩個要點
《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。國家稅務總局公告2016年第70號進一步明確，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。由于房地產開發業務增值稅差額征稅規定和預繳規定的存在，使得土地增值稅應稅收入的確認容易出現錯誤。筆者認為，防范此類風險需把握以下兩個要點：一是差額征稅情形下，土地增值稅應稅收入與增值稅不含稅銷售額不一致，存在“稅稅差異”，土地增值稅應稅收入應按所適用的增值稅實際稅率進行價稅分離；二是土地增值稅應稅收入不包含的增值稅是指納稅人申報的增值稅銷項稅額或應納稅額，而非預繳的增值稅額。
例2.A 房地產企業為增值稅一般納稅人，自行開發了 B商業地產項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月將B項目中一棟商業大樓轉讓給C公司，收到預收款5 250 萬元，12月辦理交房及房產產權轉移手續。商業大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款及拆遷補償費為2 000萬元。
1.A公司選擇一般計稅方式計算繳納增值稅。
國家稅務總局公告2016年第18號以及《財政部 國家稅務總局關于明確金融房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款、拆遷補償費用后的余額計算銷售額。房地產開發企業應當在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，在發生增值稅納稅義務時申報納稅。
A公司應預繳的增值稅＝5 250÷（1+11%）×3%＝141.89（萬元）
A公司應申報的增值稅銷項稅額＝（5 250－2 000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 （萬元）
A公司土地增值稅應稅收入＝5 250-421.17＝4 828.83（萬元）
2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅。
A公司應預繳的增值稅＝5 250÷（1+5%）×3%＝150（萬元）
A公司應申報的增值稅應納稅額＝5 250÷（1+5%）×5%=250（萬元）
A公司土地增值稅應稅收入＝5 250-250＝5 000（萬元）
因允許抵減增值稅銷項稅額而沖減的房地產開發成本在土地增值稅清算時允許扣除
根據《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會〔2016〕22號）規定，房地產開發企業適用一般計稅方法的，因允許從銷售收入中扣減土地價款、拆遷補償費等而允許抵減的銷項稅額應當貸記“主營業務成本”科目，即在適用一般計稅方法允許抵減的增值稅銷項稅額會計上作沖減“主營業務成本”處理。
根據國家稅務總局公告2016年第70號規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，即土地增值稅應稅收入的確認應按照所適用的增值稅實際稅率進行價稅分離。由于在計算增值稅銷項稅額時已扣除了土地價款、拆遷補償費等，即依據國家稅務總局公告2016年第18號和財稅〔2016〕140號文件計算的實際的銷項稅額已經扣減了允許抵減的銷項稅額，故土地增值稅確認的轉讓房地產應稅收入中包含了允許抵減的銷項稅額。
綜上，筆者認為，納稅人自行開發房地產項目并適用增值稅一般計稅方法的，因從轉讓房地產收入中扣減土地價款、拆遷補償費等而允許抵減的增值稅銷項稅額在會計上沖減房地產開發成本，而在計算土地增值稅時則確認為應稅收入，這樣會產生一定的“稅會差異”。盡管土地增值稅的增值額是依據稅法規定計算的增值額，而非會計上核算的增值額，但土地增值稅清算時允許扣除的房地產開發成本仍然是以會計上核算的房地產開發成本為基礎確定的。根據現行土地增值稅規定，實際發生的房地產開發成本允許在土地增值稅清算時扣除。故清算時，因允許抵減增值稅銷項稅額而沖減的房地產開發成本在土地增值稅清算時允許扣除，即應當按允許抵減的增值稅銷項稅額的金額相應調增會計上核算的房地產開發成本，以確保實際發生的房地產開發成本在清算時得以全部扣除，避免允許抵減的增值稅銷項稅額被重復確認造成多繳納土地增值稅。
例3.A 房地產企業（一般納稅人）自行開發了 B商業地產項目，施工許可證注明的開工日期是 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月轉讓其中一棟商業大樓給C公司，收到預收款5 250 萬元，同月辦理交房及房產產權轉移手續。商業大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款為2 000萬元。A公司選擇一般計稅方式。
A公司收到轉讓房地產應確認的收入=5 250÷（1+11%）=4 729.73（萬元）
A公司申報的增值稅銷項稅額＝（5 250－2 000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 （萬元）
A公司因扣減土地價款而抵減的增值稅銷項稅額＝（2 000×50%）÷（1+11%）×11% ＝99.10（萬元）
A公司土地增值稅應稅收入＝5 250－421.17＝4 828.83（萬元）
會計分錄如下（單位：萬元）：
1.收到轉讓房地產收入。
借：銀行存款 5 250
貸：主營業務收入 4 729.73
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 520.27
2.因扣減土地價款而可以抵減的銷項稅額沖減主營業務成本。
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 99.10
貸：主營業務成本 99.10
會計上確認的轉讓房地產收入為4 729.73萬元，允許抵扣的銷項稅額沖減主營業務成本99.10萬元。清算時，繳納土地增值稅確認的應稅收入為4 828.83萬元，已包含允許抵減的銷項稅額99.10萬元。如果“房地產開發成本”按會計口徑計算將導致允許抵減的增值稅銷項稅額重復確認，實際發生的房地產開發成本不能得到全額扣除。故筆者認為清算時應當按抵減的銷項稅額金額調增“房地產開發成本”99.10萬元。
警惕城市維護建設稅和教育費附加扣除錯誤
國家稅務總局公告2016年第70號規定，營改增后，房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅和教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除；凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加扣除。根據國家稅務總局公告2016年第18號規定，房地產開發企業增值稅的申報是合并納稅期內所有的房地產開發項目進行的。因此，筆者認為如果房地產開發企業不能按清算項目對增值稅的進項稅額、銷項稅額、應納稅額進行區分，將導致城市維護建設稅和教育費附加不能按清算項目準確計算，進而無法據實全額扣除。
來源：中稅答疑新媒體智庫
附錄：近期房地產財稅課程
重慶 10月14-15日：大數據征管背景下建筑房地產企業營改增疑難問題處理暨合同控稅與稽查風險管控及會計核算
北京 10月19-20日：后營改增時代，建筑安裝企業稅務風險管控的7類合同簽訂要點、票據控稅策略和PPP項目全過程中的財務與稅務處理
長春 10月20-21日：金三背景增值稅模式下房地產建安企業十大稅種全面稅收風險排查與節稅策略研討會
石家莊 10月20-21日：2017增值稅時代房地產企業重特事項稅收風險管控與操作實務專題
廣州 10月21-22日：2017房地產開發流程稅收風險管理暨并購重組稅務規劃專題班
南京 10月28-29日：2017房地產與建筑企業會計核算實務與稅收風險防范專題
您的位置：
