來源：優(yōu)穗律所；作者張新軍
土地增值稅無疑是房地產(chǎn)行業(yè)涉及的最重要的稅種之一，由于土地增值稅具有稅負高、計算復雜、政策性強等特點，因此對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收合規(guī)性提出了較高的要求。
房開公司土地增值稅常見問題梳理
一、土地增值稅
土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人所征收的一種稅。開征土增稅的目的是運用稅收杠桿對房地產(chǎn)市場進行調(diào)控。
土地增值稅的征稅對象是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。增值額=收入額-扣除項目。
需要說明的是：
1、轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)，而非集體土地使用權(quán)；
2、轉(zhuǎn)讓地上建筑物，而非地下建筑物；
3、有償性即取得收入，但并非無償就無需繳納土地增值稅，除了繼承、贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人和通過特定非營利社會團體贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的之外，其他的贈與行為照征土地增值稅。
4、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。
二、土地增值稅計算
（一）收入額
1、正常銷售
國稅函[2010]220號規(guī)定，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整。
營改增后，國稅【2016】70號規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。
2、視同銷售
國稅發(fā)【2006】187號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：
（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；
（2）由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定
國稅【2016】70號規(guī)定，納稅人將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入應按照《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)【2006】187號）第三條規(guī)定執(zhí)行（后文會提及）。
納稅人安置回遷戶，其拆遷安置用房應稅收入和扣除項目的確認，應按照《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函【2010】220號）第六條規(guī)定執(zhí)行（后文會提及）。
3、分期分類確定收入
國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
因此銷售收入總額首先要分期確定，然后分類確定。
4、代收費用
財稅[1995]48號《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計２０％扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。
（二）扣除項目
扣除項目要根據(jù)新房還是存量房，同時還要根據(jù)轉(zhuǎn)讓的主體是房開公司還是非房開公司的不同而有所不同。對于房開公司而言，扣除項有5項：
A、取得土地使用權(quán)支付的金額
是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用之和。
需要注意的是：
1、地價款：一級市場：土地出讓金；二級市場：支付的地價款。
2、含契稅：國稅函[2010]220號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。
3、不含印花稅：因為對于房開企業(yè)而言，印花稅已列入管理費用。
B、房地產(chǎn)開發(fā)成本
房地產(chǎn)開發(fā)成本主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建安費、基礎設施費、公共配套設施費和開發(fā)間接費用等六項。
需要注意的是：
1、拆遷補償費
國稅函[2010]220號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，銷售收入按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)（“三同“原則）的平均價格確定或由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按前述規(guī)定確定，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。
2、四費可核定扣除
原則上，扣除項目須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。但考慮到實際情況，對于四費（前期工程費、建安費、基礎設施費、開發(fā)間接費用）無合法有效憑證時，可核定扣除，而非不予扣除；同時也為了防止房地產(chǎn)開發(fā)公司利用虛列支出、抬高成本來逃避土地增值稅。國稅總局頒布了國稅發(fā)[2006]187號文。
國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當?shù)亟ㄔO工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，并據(jù)以計算扣除。具體核定方法由省稅務機關確定。
3、公共配套設施費
國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：
（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；
（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；
（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。
4、其他成本：裝修費用
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。
5、調(diào)出項：
計算土增稅時，計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的資本化利息，應調(diào)整到房地產(chǎn)開發(fā)費用財務費用中扣除。
C、房地產(chǎn)開發(fā)費用
房地產(chǎn)開發(fā)費用包括在房地產(chǎn)項目開發(fā)建設過程中發(fā)生的與該項目開發(fā)建設有關的管理費用、銷售費用和財務費用。開發(fā)費用實行按規(guī)定扣除，非據(jù)實扣除，即與會計核算中的銷售費用、管理費用、財務費用無關。
開發(fā)費用=利息費用+其他費用
其他費用=（A+B）×5%
利息費用：
1、據(jù)實扣除：凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息并提供金融機構(gòu)證明的，且不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，允許據(jù)實扣除；
2、計算扣除：凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出不得單獨核算，應并入其他費用一并計算扣除，此時，開發(fā)費用=（A+B）×10%；
3、據(jù)實扣除+計算扣除：如果利息費用只有部分符合據(jù)實扣除的條件，則不符合據(jù)實扣除條件的利息歸入其他費用，計算扣除。
綜上，開發(fā)費用根據(jù)利息費用能否滿足要求，可按以下方式計算：
開發(fā)費用=利息費用+（A+B）×5%，或
開發(fā)費用=（A+B）×10%
計算扣除的具體比例，由省自治區(qū)直轄市人民政府確定。
需要注意的是：
1、超率利息：利息的上浮幅度按國家的有關規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；
2、超限利息：超過貸款期限的利息部分不允許扣除。
3、罰息：加罰的利息不允許扣除。
4、自有計算扣除：國稅函[2010]220號文規(guī)定，全部使用自有資金，沒有利息支出的，計算扣除。
5、土地閑置費：國稅函[2010]220號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。
D、轉(zhuǎn)讓相關稅金
房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關的稅金有：增值稅、印花稅、城建及附加。
對房開企業(yè)而言，印花稅列入管理費用，因此，印花稅不按該項單獨扣除。
E、其他扣除（加計扣除）
對于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%扣除，即：
加計扣除=（A+B）×20%
如果取得土地后，不開發(fā)就轉(zhuǎn)讓的，即炒地皮行為，不得加計扣除。
F、其他事項
1、預提費用
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。而企業(yè)所得稅處理中允許當期預提成本不超過建造合同總額10%的可以扣除。
2、未付質(zhì)量保證金
國稅函[2010]220號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。
需要說明的是，國稅【2016】69號公告，規(guī)定，“納稅人提供建筑服務，被工程發(fā)包方從應支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當天為納稅義務發(fā)生時間。”換言之，實際收到質(zhì)押金、保證金時，再交增值稅。即收付實現(xiàn)制的原則。
三、核定征收
國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務機關可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負情況，按不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅：
1、依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；
2、擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
3、雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的；
4、符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；
5、申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。
四、其他
（一）建造普通標準住宅有稅收優(yōu)惠
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。”
《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“條例所稱的普通標準住宅，是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅。普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則規(guī)定扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。”
《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】48號）規(guī)定：“十三、關于既建普通標準住宅又搞其他類型房地產(chǎn)開發(fā)的如何計稅的問題對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例的免稅規(guī)定。”
此外，對于什么是普通標準住宅？《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設部等部門關于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》規(guī)定享受優(yōu)惠政策的住房原則上應同時滿足以下條件：
住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。
各省、自治區(qū)、直轄市根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。
高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅。
（二）轉(zhuǎn)讓土地即使未辦產(chǎn)權(quán)征也征土地增值稅
國稅函【2007】645號《國家稅務總局關于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關稅收問題的批復》文件規(guī)定，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納土地增值稅和契稅等相關稅收。
需要說明的是，645號文規(guī)制的是土地而非房產(chǎn)；此外645文也體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則。
土地增值稅收入梳理
稅收政策梳理
一、《土地增值稅暫行條例》
第二條轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當依照本條例繳納土地增值稅。
第五條納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
第九條納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：
(一)隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的;
(二)提供扣除項目金額不實的;
(三)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。”
二、《土地增值稅暫行條例實施細則》財法字【1995】6號
第五條條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益。
第十三條條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關確認。
第十四條條例第九條(一)項所稱的隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格，是指納稅人不報或有意低報轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物價款的行為。
條例第九條(二)項所稱的提供扣除項目金額不實的，是指納稅人在納稅申報時不據(jù)實提供扣除項目金額的行為。
條例第九條(三)項所稱的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申報的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實際成交價低于房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的交易價，納稅人又不能提供憑據(jù)或無正當理由的行為。
隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格，應由評估機構(gòu)參照同類房地產(chǎn)的市場交易價格進行評估。稅務機關根據(jù)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
提供扣除項目金額不實的，應由評估機構(gòu)按照房屋重置成本價乘以成新度折扣率計算的房屋成本價和取得土地使用權(quán)時的基準地價進行評估。稅務機關根據(jù)評估價格確定扣除項目金額。
轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，由稅務機關參照房地產(chǎn)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
三、財稅字[1995]48號《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》
第六條關于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費用如何計征土地增值稅的問題
對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計２０％扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。
四、國稅發(fā)【2006】187號《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》
第一條土地增值稅的清算單位
土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
因此銷售收入總額首先要分期確定，然后分類確定。
第三條非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定
（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：
1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；
2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。
五、國稅函[2010]220號《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》
第一條關于土地增值稅清算時收入確認的問題
土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整。
第六條關于拆遷安置土地增值稅計算問題
（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
六、財稅【2016】43號《關于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》
第三條第一款規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。”
第五條規(guī)定：“免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。”
第六條規(guī)定:“在計征上述稅種時，稅務機關核定的計稅價格或收入不含增值稅。
七、國稅【2016】70號《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》
第一條規(guī)定：“營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。
為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：
土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款”
第二條規(guī)定：“納稅人將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入應按照《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)【2006】187號）第三條規(guī)定執(zhí)行。納稅人安置回遷戶，其拆遷安置用房應稅收入和扣除項目的確認，應按照《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函【2010】220號）第六條規(guī)定執(zhí)行。”
如何計算土增稅應稅收入
【案例一】2017年9月，一般納稅人甲公司出售舊商業(yè)用房取得含稅收入1050萬元，前述商業(yè)用房于2014年9月購入，購置價為420萬。土地增值稅應稅收入？
【解析】
1、本案中，商業(yè)用房屬于老不動產(chǎn)。
2、一般納稅人銷售老不動產(chǎn)可以選擇簡易計稅。
3、增值稅應納稅額=（1050-420）÷（1+5%）×5%=30萬
4、土地增值稅應稅收入=1050-30=1020萬
【案例二】2018年9月，一般納稅人甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅清算，其銷售開發(fā)的房產(chǎn)取得銷售收入（含稅）總計8.88億元，2016年5月取得土地時向政府部門支付土地價款為3.33億元（不含契稅等，取得省級以上財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)），土地增值稅應稅收入？
【解析】
1、一般納稅人采一般計稅方法，銷售額中允許扣除支付給政府部門的土地價款。
增值稅銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%=（8.88-3.33）÷（1+11%）×11%=0.55億元。
2、土地增值稅應稅收入=增值稅含稅收入-增值稅銷項稅額=8.88-0.55=8.33億元
土地增值稅扣除項目梳理
政策梳理
一、《土地增值稅暫行條例》國務院令第138號
第六條計算增值額的扣除項目：
（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；
（二）開發(fā)土地的成本、費用；
（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；
（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金；
（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。
二、《土地增值稅暫行條例實施細則》財法字【1995】6號
第七條條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：
（一）取得土地的使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。
（二）開發(fā)土地和新建房及配套設施（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。
土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觯仓脛舆w用房支出等。
前期工程費，包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。
建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。
基礎設施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
公共配套設施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設施發(fā)生的支出。
開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
（三）開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。
財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。【房地產(chǎn)財稅咨詢：fdccspx】
凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。
（四）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關確認。
（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅（營改增后，已無）、城市維護建設稅、印花稅，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
（六）根據(jù)條例第六條（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。
第八條土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。
第九條納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。
三、財稅字[1995]48號《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》
第八條關于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題
（一）利息的上浮幅度按國家的有關規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；
（二）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
第九條關于計算增值額時扣除已繳納印花稅的問題
細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。
第十條關于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項目金額的問題
轉(zhuǎn)讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。
第十一條關于已繳納的契稅可否在計稅時扣除的問題
對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購入時已繳納的契稅，在舊房及建筑物的評估價中已包括了此項因素，在計征土地增值稅時，不另作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”予以扣除。
第十二條關于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題
納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產(chǎn)進行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格等情形而按房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅所發(fā)生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。
四、財稅[2006]21號《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》
第二條關于轉(zhuǎn)讓舊房準予扣除項目的計算問題
納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當?shù)囟悇詹块T確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數(shù)。
對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務機關可以根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第35條的規(guī)定，實行核定征收。
五、國稅發(fā)【2006】187號《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》
第一條土地增值稅的清算單位
土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
因此扣除項目總額首先要分期確定，然后分類確定。
第四條土地增值稅的扣除項目
（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當?shù)亟ㄔO工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，并據(jù)以計算扣除。具體核定方法由省稅務機關確定。
（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：
1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；
2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；
3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。
（四）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。
（五）屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。
六、國稅函[2010]220號《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》
第二條房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。
第三條房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題
（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。
（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。
（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。
（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應調(diào)整至財務費用中計算扣除。
第四條房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費的扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。
第五條房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。
第六條關于拆遷安置土地增值稅計算問題
（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。
第七條關于轉(zhuǎn)讓舊房準予扣除項目的加計問題
《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當?shù)囟悇詹块T確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。
七、財稅【2016】43號《關于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》
第三條第二款規(guī)定：“《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”
八、國稅【2016】70號《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》
第三條關于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金扣除問題
（一）營改增后，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”不包括增值稅。
（二）營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。
其他轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的城建稅、教育費附加扣除比照上述規(guī)定執(zhí)行。
第四條關于營改增前后土地增值稅清算的計算問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在營改增后進行房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時，按以下方法確定相關金額：
（一）土地增值稅應稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入
（二）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金=營改增前實際繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加+營改增后允許扣除的城建稅、教育費附加
第五條關于營改增后建筑安裝工程費支出的發(fā)票確認問題
營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發(fā)票，應按照國稅【2016】23號《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。
第六條關于舊房轉(zhuǎn)讓時的扣除計算問題
營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條第一、三項規(guī)定的扣除項目的金額按照下列方法計算：
（一）提供的購房憑據(jù)為營改增前取得的營業(yè)稅發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額（不扣減營業(yè)稅）并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。
（二）提供的購房憑據(jù)為營改增后取得的增值稅普通發(fā)票的，按照發(fā)票所載價稅合計金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。
（三）提供的購房發(fā)票為營改增后取得的增值稅專用發(fā)票的，按照發(fā)票所載不含增值稅金額加上不允許抵扣的增值稅進項稅額之和，并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。
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附錄：近期房地產(chǎn)財稅課程
重慶 10月14-15日：大數(shù)據(jù)征管背景下建筑房地產(chǎn)企業(yè)營改增疑難問題處理暨合同控稅與稽查風險管控及會計核算
北京 10月19-20日：后營改增時代，建筑安裝企業(yè)稅務風險管控的7類合同簽訂要點、票據(jù)控稅策略和PPP項目全過程中的財務與稅務處理
長春 10月20-21日：金三背景增值稅模式下房地產(chǎn)建安企業(yè)十大稅種全面稅收風險排查與節(jié)稅策略研討會
石家莊 10月20-21日：2017增值稅時代房地產(chǎn)企業(yè)重特事項稅收風險管控與操作實務專題
廣州 10月21-22日：2017房地產(chǎn)開發(fā)流程稅收風險管理暨并購重組稅務規(guī)劃專題班
南京 10月28-29日：2017房地產(chǎn)與建筑企業(yè)會計核算實務與稅收風險防范專題
廈門 11月4-5日：營改增后房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅清算政策解析與操作應對
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