土地增值稅計算方式比較復(fù)雜，其應(yīng)稅收入、扣除項目的確定會同時涉及到增值稅、契稅、印花稅、城建稅與教育費附加等其他稅費的處理，本文以案例形式進行簡單探討，案例中引用的政策附在文后。
一、涉及增值稅的案例處理
案例1：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設(shè)A公司適用增值稅簡易計稅方式，則A公司的土地增值稅應(yīng)稅收入為
解析：根據(jù)總局2016年70號公告第一條規(guī)定：土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額=1110/（1+5%）=1057.14萬。
案例2：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設(shè)對應(yīng)的地價款為400萬， A公司適用增值稅一般計稅方式，則A公司的土地增值稅應(yīng)稅收入為
解析：①增值稅銷項稅額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%=（1110-400）/（1+11%）×11%=70.36萬。
②根據(jù)總局2016年70號公告第一條規(guī)定：土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅銷項稅額=含稅銷售額-增值稅銷項稅額=1110-70.36=1039.64萬。
案例3：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，取得預(yù)售款1110萬，則A公司預(yù)征土地增值稅的計稅依據(jù)如何確定
解析：①增值稅應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)售款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。
②根據(jù)總局2016年70號公告第一條規(guī)定：土地增值稅預(yù)征的計稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款，如下表：
案例4：A房地產(chǎn)公司將自行開發(fā)的一套房產(chǎn)分配給股東，該套房產(chǎn)同期、同類的市場價格為1110萬，A公司如何確定視同銷售的土地增值稅應(yīng)稅收入此種情況的土地增值稅應(yīng)稅收入是否含稅
案例5：A公司為增值稅小規(guī)模納稅人，適用增值稅簡易計稅方式，2010年購入一套二手房，購入價格為800萬，2017年6月賣出，轉(zhuǎn)讓價格為1110萬。則B公司轉(zhuǎn)讓該套二手房時，如何確定土地增值稅應(yīng)稅收入
解析：①增值稅應(yīng)納稅額=（1110-800）/（1+5%）×5%=14.76萬。
②根據(jù)總局2016年70號公告第一條規(guī)定，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額=1110-14.76=1095.24萬。
此種計算方式同樣適合一般納稅人選擇增值稅簡易征稅方式時的情況。
案例6：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅一般計稅方式，2016年7月購入一套二手房，購入價格為800萬，2017年6月賣出，轉(zhuǎn)讓價格為1110萬，則A公司轉(zhuǎn)讓該套二手房時，如何確定土地增值稅應(yīng)稅收入
案例7：A房地產(chǎn)公司購入建筑勞務(wù)，由于屬于營改增過渡期間，假設(shè)取得建筑公司開具的不同發(fā)票，其中營業(yè)稅發(fā)票1110萬、增值稅普通發(fā)票1110萬、增值稅專用發(fā)票1110萬。則A公司在土地增值稅清算時，如何確定土地增值稅扣除項目金額
上述對不同發(fā)票的處理方式，同樣適用于納稅人轉(zhuǎn)讓二手房，具體參考總局2016年70號公告第六條規(guī)定。
二、涉及契稅的案例處理
案例8：A房地產(chǎn)公司受讓土地使用權(quán)時取得土地出讓金財政票據(jù)1000萬、契稅完稅憑證30萬，在確定土地增值稅扣除項目時，契稅如何處理
解析：A公司繳納的30萬契稅，可作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”一并列入土地增值稅的扣除項目處理（參考〔國稅發(fā)[2010]220號〕第五條規(guī)定）。
案例9：A公司2010年6月購入一套二手房屋，購入價格為100萬，繳納契稅3萬，已經(jīng)取得購房發(fā)票、契稅完稅證。2017年6月以200萬的價格賣出，在確定土地增值稅扣除項目時，契稅如何處理
解析：契稅可以扣除，但不得加計扣除，即：A公司的土地增值稅扣除項目金額=100×（1+5%×6）+3=133萬。根據(jù)〔財稅[2006]21號〕文第二條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，可按發(fā)票所載金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數(shù)。
案例10：仍考慮案例9中的情形，但A公司遺失購房發(fā)票，委托評估機構(gòu)出具舊房重置報告，重置評估價為80萬，成新率為60%，則在土地增值稅扣除項目時，契稅如何處理
解析：契稅不予扣除，即：土地增值稅扣除項目金額=重置成本×成新率=80×60%=48萬。參考〔財稅字[1995]48號〕第十一條規(guī)定，對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,其在購入時已繳納的契稅,在舊房及建筑物的評估價中已包括了此項因素,在計征土地增值稅時,不另作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除。
案例11：①2012年A公司受讓一宗土地使用權(quán)，取得出讓金財政票據(jù)100萬、契稅完稅證3萬；②2016年A公司以該土地使用權(quán)作價200萬投資入股B公司，A公司符合〔財稅[2015]5號〕文第三條不征收土地增值稅的規(guī)定，但由于土地使用權(quán)的作價投資需要征收契稅，B公司繳納契稅6萬；③2017年B公司以300萬轉(zhuǎn)讓給C公司。則B公司計算轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的土地增值稅時，是否可以扣除B公司繳納的6萬契稅
三、涉及印花稅的案例處理
案例12：A房地產(chǎn)公司開發(fā)銷售某房地產(chǎn)開發(fā)項目，銷售收入1000萬，繳納房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的印花稅5000元，項目清算時，印花稅如何扣除
解析：印花稅已作為開發(fā)費用，按照綜合比例扣除，不得作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”重復(fù)扣除（根據(jù)〔 財稅字[1995]48號〕第九條規(guī)定）。
案例13：仍考慮案例12的情形，但繳納的印花稅為2016年5月1日之后發(fā)生的，項目清算時，印花稅如何扣除
解析：印花稅應(yīng)作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除。根據(jù)〔財會[2016]22號〕文第二條第（二）點：全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，印花稅在“稅金及附加”會計科目中核算，不再作為管理費用核算，〔財稅字[1995]48號〕第九條印花稅作為土地增值稅開發(fā)費用扣除的前置條件發(fā)生變化，筆者認為印花稅的處理也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，22號文的執(zhí)行時間為2016年5月1日。
案例14：A公司為非房地產(chǎn)公司，銷售一套二手商鋪1000萬，繳納印花稅5000元，印花稅能否在土地增值稅稅前扣除。
解析：印花稅作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除（參考〔財稅字[1995]48號〕第十條規(guī)定）。原因：〔財稅[1995]48號〕文只是強調(diào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的印花稅作為管理費用核算，已按照規(guī)定的比例綜合扣除，不得作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”重復(fù)扣除。但由于A公司為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，無特殊規(guī)定，其繳納的印花稅應(yīng)作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除，且在財務(wù)核算中非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的印花稅作為“營業(yè)稅稅金及附加”核算（22號文之前）或“稅金及附加”核算（22號文之后）。
案例15：A房地產(chǎn)公司取得土地使用權(quán)，支付土地出讓金1000萬，繳納取地環(huán)節(jié)的印花稅5000元。項目清算時，取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅能作為土地成本在土地增值稅前扣除
解析：取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅不得作為土地成本扣除。根據(jù)《條例細則》第七條規(guī)定，允許扣除的印花稅指的是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅，不包括取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅。另外，按照財務(wù)會計規(guī)定，與契稅直接計入土地成本的核算方式不同，印花稅作為“管理費用”的組成部分，按照規(guī)定的綜合比例扣除，不得單獨作為土地成本在土地增值稅稅前扣除（22號文下發(fā)之后，印花稅在“稅金及附加”科目核算）。
四、涉及城建稅、教育費附加的案例處理
案例16：A房地產(chǎn)公司開發(fā)多個項目，采用增值稅一般計稅方式，其中甲項目含稅銷售收入1110萬，采用增值稅一般計稅方式，預(yù)繳增值稅30萬，則甲項目土地增值稅清算時，如何確定可以扣除的城建稅、教育費附加
解析：按照預(yù)繳增值稅對應(yīng)的城建稅、教育費附加扣除，即：30×（7%+3%）=3萬。原因：根據(jù)總局2016年70號公告第三條規(guī)定，凡不能按清算項目準(zhǔn)確計算的，則按該清算項目預(yù)繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。
案例17：A房地產(chǎn)公司只開發(fā)一個房地產(chǎn)項目，采用增值稅一般計稅方式，A公司除該項目的開發(fā)銷售外無其他業(yè)務(wù)，項目的含稅銷售收入為1110萬、土地成本400萬，A公司應(yīng)計的銷項稅額為70.36萬。A公司購入建筑安裝勞務(wù)300萬，取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額為33萬。則A公司進行土地增值稅清算時，如何確定可以扣除的城建稅、教育費附加
解析：按照實際繳納增值稅對應(yīng)的城建稅、教育費附加扣除，即：（70.36-33）×（7%+3%）=3.74萬。原因：根據(jù)總局2016年70號公告第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設(shè)稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準(zhǔn)確計算的，允許據(jù)實扣除。
案例18：考慮案例16中的情形，假設(shè)A房地產(chǎn)公司除了交納了3萬城建稅、教育費附加以外，還繳納了0.6萬的地方教育費附加，地方教育費附加能否在土地增值稅稅前扣除
解析：應(yīng)予以扣除。地方教育費附加與教育費附加的性質(zhì)一樣，均為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)按照固定比例繳納給政府的費用，只是財政收入分成的區(qū)別，應(yīng)參照教育費附加在土地增值稅稅前扣除。
五、涉及城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅的案例處理
案例19：A房地產(chǎn)公司在房地產(chǎn)項目建設(shè)環(huán)節(jié)繳納的土地使用稅，能否在項目土地增值稅清算時予以扣除。
解析：不予扣除。根據(jù)《條例細則》規(guī)定，允許扣除的稅金，指的是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的營業(yè)稅、城建稅、印花稅，不包括城鎮(zhèn)土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅原來在管理費用中核算，22號文下發(fā)后在“稅金及附加”的會計科目中核算，不計入A公司的土地成本。
案例20：A房地產(chǎn)公司房屋建成后自用一段時間，自用期間繳納的房產(chǎn)稅，在房屋轉(zhuǎn)讓時，能否在土地增值稅稅前扣除
解析：不予扣除。原因同上。
作者：王波（廣州市地稅局）轉(zhuǎn)自：廣東地稅微刊
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