在地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，往往很多小的開(kāi)發(fā)商會(huì)因?yàn)橘Y金鏈斷裂等原因，考慮將未開(kāi)發(fā)完成的項(xiàng)目出手轉(zhuǎn)讓，在建項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓方式各不相同，本次就在建項(xiàng)目直接出售過(guò)程中的涉稅做如下分析：
一、房地產(chǎn)在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓限制條件
根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》所規(guī)定的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的法定條件如下：
(1)按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書(shū);
(2)按照出讓合同約定進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開(kāi)發(fā)投資總額的25%以上，屬于成片開(kāi)發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。
也就是說(shuō)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目是有條件限制的，開(kāi)發(fā)達(dá)到投資總額的25%以上是在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓的必要條件，并非在任何情況下都可以出手轉(zhuǎn)讓。
例：甲公司有一處在建項(xiàng)目（新項(xiàng)目），預(yù)計(jì)總投資20億元（其中土地使用權(quán)4億元），由于甲公司資金鏈斷裂現(xiàn)將此項(xiàng)目對(duì)外轉(zhuǎn)讓，截止轉(zhuǎn)讓前發(fā)生建造成本5.2億元，達(dá)到轉(zhuǎn)讓條件。現(xiàn)甲公司以15億元的評(píng)估價(jià)轉(zhuǎn)讓給乙公司，后續(xù)乙公司仍需投資部分建設(shè)資金完成項(xiàng)目后期建設(shè)。（不考慮相關(guān)附加稅因素，增值率未超過(guò)50%，稅率為30%。）
二、轉(zhuǎn)讓方涉稅分析
1、增值稅
根據(jù)營(yíng)改增36號(hào)文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”繳納增值稅。在此需要注意的是區(qū)分在建工程是老項(xiàng)目還是新項(xiàng)目，所適用不同的計(jì)稅方法。
甲公司需繳納增值稅：（15-4-5.2）/1.09*0.09=0.48億元
2、土地增值稅
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。很多財(cái)務(wù)人員在此處會(huì)有一個(gè)疑惑，轉(zhuǎn)讓方在土增清算時(shí)對(duì)于在建工程部分是否可以加計(jì)扣除？
由于在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓方按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目計(jì)征增值稅，與此同時(shí)轉(zhuǎn)讓方在計(jì)交土地增值稅時(shí)，應(yīng)按照《土地增值稅暫行條例》計(jì)算。同時(shí)享受可加計(jì)扣除20%的優(yōu)惠政策。
甲公司需繳納土地增值稅:(15/1.09-(4+5.2)/1.09-（4+5.2）/1.09*0.2)*30%=1.1億元
3、企業(yè)所得稅
根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目可視為企業(yè)財(cái)產(chǎn)的銷售轉(zhuǎn)讓，應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，計(jì)繳企業(yè)所得稅。轉(zhuǎn)讓方也應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)適用稅率，給被轉(zhuǎn)讓方開(kāi)具相應(yīng)的增值稅發(fā)票或其他合理的扣稅憑證，以免受讓方企業(yè)所得稅前無(wú)法正常扣除。
甲公司需繳納企業(yè)所得稅:(15/1.09-4-5.2-0.48-1.1-0.0068)*0.25=0.74億元
4、印花稅
根據(jù)印花稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，在建項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)依據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)項(xiàng)目繳納印花稅。其計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓合同的不含稅價(jià)款。
甲公司需繳納印花稅:15/1.09*0.0005=0.0068億元
三、受讓方涉稅分析
1、契稅
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)中規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)及附著物、構(gòu)筑物轉(zhuǎn)讓給他人，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓的總價(jià)款計(jì)征契稅。營(yíng)改增之后財(cái)政部對(duì)于其計(jì)稅依據(jù)做了新的規(guī)定，在2016年5月1日后應(yīng)按照不含增值稅價(jià)格作為，在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)。
乙公司需繳納契稅:15/1.09*0.03=0.41億元
2、印花稅
印花稅計(jì)繳辦法同上述轉(zhuǎn)讓方相同。
乙公司需繳納印花稅:15/1.09*0.0005=0.0068億元
3、受讓方取得在建項(xiàng)目如何入賬？
在受讓方取得轉(zhuǎn)讓方的在建項(xiàng)目，同時(shí)需要取得合規(guī)有效的入賬票據(jù)，才能保證后續(xù)所得稅及土地增值稅，稅前扣除不受損失。
受讓方采用一般計(jì)稅方法的，在取得老項(xiàng)目時(shí)應(yīng)取得5%的銷售不動(dòng)產(chǎn)專用發(fā)票，若為新項(xiàng)目即需取得稅率9%的增值稅專票。受讓方財(cái)務(wù)人員在入賬時(shí)需要將項(xiàng)目土地和建造成本分別，計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”“開(kāi)發(fā)成本-建筑安裝工程費(fèi)”等科目核算，各自價(jià)值一般實(shí)務(wù)中可以參考項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓評(píng)估報(bào)告。在后期受讓方最終項(xiàng)目清算時(shí)此部分轉(zhuǎn)讓價(jià)款是否可以加計(jì)扣除，在實(shí)務(wù)中是有爭(zhēng)議的。
依據(jù)天津市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的公告（2016年第25號(hào)）第七條規(guī)定，受讓的在建工程再轉(zhuǎn)讓進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，取得在建工程支付的金額，能提供合法有效憑證的，允許據(jù)實(shí)扣除，但不能加計(jì)扣除，后續(xù)投入的各項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本及費(fèi)用按照土地增值稅清算的有關(guān)規(guī)定處理。
對(duì)于這一問(wèn)題，后期清算時(shí)若沒(méi)有明確的地方性文件規(guī)定不可加計(jì)扣除，則需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門做好溝通工作。
來(lái)源：焦點(diǎn)財(cái)稅；作者：李星凡，焦點(diǎn)財(cái)稅項(xiàng)目咨詢助理
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