企業(yè)在融資過程中，會(huì)從銀行等金融機(jī)構(gòu)以外的非金融企業(yè)、自然人及其他非法人組織進(jìn)行資金拆借，雙方為了業(yè)務(wù)合規(guī)、資金安全，會(huì)委托銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行居中管理，會(huì)形成委托貸款模式。
根據(jù)《中國(guó)銀監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》（銀監(jiān)發(fā)[2018]2號(hào)）的規(guī)定，委托貸款，是指委托人提供資金，由商業(yè)銀行（受托人）根據(jù)委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發(fā)放、協(xié)助監(jiān)督使用、協(xié)助收回的貸款，不包括現(xiàn)金管理項(xiàng)下委托貸款和住房公積金項(xiàng)下委托貸款。委托貸款模式下，會(huì)存在委托人、受托人、借款人三方，若是擔(dān)保合同，還會(huì)有擔(dān)保方。商業(yè)銀行與委托人、借款人就委托貸款事項(xiàng)達(dá)成一致后，三方應(yīng)簽訂委托貸款借款合同。
問題來(lái)了，委托貸款借款合同，是否屬于印花稅征稅范圍？是的話，誰(shuí)是納稅人？
委托貸款合同，是否需要繳納印花稅，實(shí)務(wù)中一直爭(zhēng)議不斷。
第一種觀點(diǎn)：三方不需要繳納印花稅
《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》中對(duì)于需繳納印花稅的借款合同規(guī)定是：“銀行及其他金融組織和借款人簽訂的借款合同。”
委托貸款三方合同中，金融機(jī)構(gòu)收取的是代理手續(xù)費(fèi)而非利息，不屬于借款合同；而委托人與借款人，實(shí)質(zhì)雙方簽訂的是借款合同，但由于通常情況下，委托人非金融機(jī)構(gòu)，雙方簽訂的借款合同不滿足《印花稅暫行條例》借款合同的范圍。
因此，實(shí)務(wù)中普遍認(rèn)為委托貸款合同，三分均不需要按照“借款合同”繳納印花稅。
第二種觀點(diǎn)：受托人與借款人按照借款合同繳納印花稅
委托貸款業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生具有特殊性，擁有資金的法人、非法人組織、個(gè)體工商戶和具有完全民事行為能力的自然人沒有貸款資格，需要通過銀行的名義進(jìn)行提供貸款。銀行作為特殊的中介服務(wù)，一般的借款業(yè)務(wù)是低息支付存款利息、高息獲得貸款利息收入，利率差額差額為銀行的收入。委托貸款模式下，銀行看起來(lái)是直接賺取管理費(fèi)用，資金做代收代付，銀行由賺取利率差額變?yōu)橘嵢」芾碣M(fèi)收入，但實(shí)質(zhì)還是相同的。因此，在委托貸款模式下，還是應(yīng)由銀行與實(shí)際借款人按照借款合同繳納印花稅，委托人不繳納印花稅。
第二種觀點(diǎn)被部分財(cái)稅專業(yè)人士認(rèn)可，但是由于需要追溯到銀行借貸的本質(zhì)，實(shí)務(wù)中又與印花稅規(guī)定的納稅人為合同的當(dāng)事人不符，該觀點(diǎn)未能被廣泛認(rèn)可。
但在印花稅法實(shí)施在即，出臺(tái)了《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)）。
《印花稅法》中借款合同的定義是“銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、經(jīng)國(guó)務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)設(shè)立的其他及金融組織與借款人（不包含同業(yè)拆借）的借款合同”，基本是延續(xù)了之前《印花稅實(shí)施條例》的定義。
從22號(hào)公告的規(guī)定來(lái)看，是采納了第二種觀點(diǎn)，即采用委托貸款方式書立的借款合同納稅人，為受托人和借款人，不包括委托人。不討論是否合理，但是既然文件已出臺(tái)，納稅人需按照文件嚴(yán)格執(zhí)行。
需要明確的是，《印花稅法》、22號(hào)公告都是從2022年7月1日起實(shí)施，2022年7月1日及以后簽訂的委托借款合同，受托人和借款人需要按照“借款合同”申報(bào)繳納印花稅。
很多納稅人關(guān)心的問題來(lái)了！2022年6月30日及以前簽訂的委托借款合同，是否也需要按照“借款合同”申報(bào)印花稅呢？
編者認(rèn)為，印花稅作為行為稅，在22號(hào)公告正式開始實(shí)施之前簽訂的合同。根據(jù)《立法法》第八十四條規(guī)定“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好的保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”。一般原則是不溯及既往，但是不排除特殊規(guī)定。
而在稅法中，存在大量的溯及既往的情形，例如2009年3月19日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)），其中規(guī)定“本通知自印發(fā)之日起實(shí)施。新稅法實(shí)施之日至本通知印發(fā)之日前企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金所得稅稅前扣除事項(xiàng)按本通知規(guī)定處理。”。文件執(zhí)行中，為考慮稅法的安定性，不利的法不溯及既往是稅法適用的一般原則。22號(hào)公告中有關(guān)委托貸款合同，對(duì)受托人和借款人屬于不利的法，在文件未明確追溯的前提下，不能依據(jù)22號(hào)公告要求納稅就委托貸款合同補(bǔ)交印花稅。
來(lái)源：焦點(diǎn)財(cái)稅；作者：石羽茜
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