信息來(lái)源：財(cái)稅聚焦；作者：李舟
土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)最重要的稅種，但遺憾的是一直以來(lái)存在諸多爭(zhēng)議問(wèn)題，其中利息扣除問(wèn)題也是大家關(guān)注的爭(zhēng)議點(diǎn)之一。近日又有朋友問(wèn)到房地產(chǎn)企業(yè)民間借貸的利息能不能在土增清算中扣除？這個(gè)問(wèn)題看似簡(jiǎn)單，要說(shuō)清楚卻并不容易。特將相關(guān)規(guī)定及分析匯總?cè)缦拢?/P>
土地增值稅相關(guān)文件是如何規(guī)定利息扣除的？
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）文件都談到了這個(gè)問(wèn)題，其中220號(hào)文件談的尤為詳細(xì)：
三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題
（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本’金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本’金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。
（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。
（四）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
如何理解政策背后的實(shí)務(wù)落地與爭(zhēng)議問(wèn)題
這段政策至少告訴我們這幾點(diǎn)：
1、利息的會(huì)計(jì)處理和所得稅處理都是計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，而土增清算時(shí)必須從開(kāi)發(fā)成本剔除作為費(fèi)用扣除；
2、房企可以選擇利息據(jù)實(shí)扣除或者按照比例扣除，這一點(diǎn)雖然在個(gè)別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)還有爭(zhēng)議，但總局的態(tài)度始終是明確的。由于據(jù)實(shí)扣除有諸多限制，如何選擇也是房企財(cái)務(wù)需要考慮和測(cè)算的；但是這兩種扣除方法不能同時(shí)并存，只能選擇一種。
3、據(jù)實(shí)扣除至少需要三個(gè)條件同時(shí)成立：
（1）能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)?/P>
如果房企借款不只用在一個(gè)項(xiàng)目中，就涉及不同項(xiàng)目的分?jǐn)倖?wèn)題。這里如何實(shí)施分?jǐn)偸菃?wèn)題的關(guān)鍵，土地增值稅并未明確必須使用哪種方法，明確看到規(guī)定的只有企業(yè)所得稅的規(guī)定，按照國(guó)稅發(fā)2009年31號(hào)文的規(guī)定，“借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配�！�
其中，直接成本法指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開(kāi)發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開(kāi)發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。
預(yù)算造價(jià)法指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配。
土地增值稅清算中所界定的分?jǐn)偽艺J(rèn)為可以參考這里的兩種方法，實(shí)務(wù)中也有直接要求企業(yè)按照建筑面積法分?jǐn)偟那闆r，兩種方法對(duì)于相似的項(xiàng)目和業(yè)態(tài)差異不大，但對(duì)于不同的項(xiàng)目和業(yè)態(tài)可能存在一定差異，需要企業(yè)特別小心，爭(zhēng)取對(duì)自己有利的分?jǐn)偡椒ā?/P>
（2）能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明
這是爭(zhēng)議最大的一個(gè)條件，金融機(jī)構(gòu)證明究竟是金融機(jī)構(gòu)對(duì)于借款本身的證明還是對(duì)于利率高低的證明？如果是認(rèn)定為對(duì)于借款本身的證明，就意味著只有企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)借款才可以在土增清算據(jù)實(shí)扣除；如果是后者，則意味著只要取得金融機(jī)構(gòu)利率高低的證明就可以，實(shí)務(wù)中絕大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的是前者，也就是只有金融機(jī)構(gòu)借款方可在土增清算扣除利息。
當(dāng)然，金融機(jī)構(gòu)的概念是大于商業(yè)銀行的，但什么又是金融機(jī)構(gòu)？通常只有取得金融許可證的機(jī)構(gòu)才被認(rèn)定為金融機(jī)構(gòu)，這一點(diǎn)企業(yè)特別需要注意，避免因?yàn)槔斫馐д`導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
（3）不能超過(guò)按照商業(yè)銀行同期同類借款利率計(jì)算的金額
由于是金融機(jī)構(gòu)借款，信托、小貸公司等金融機(jī)構(gòu)可能收取較高的借款利息，稅法文件又界定了利率高低的問(wèn)題，實(shí)務(wù)中這個(gè)同期同類借款利率幾乎無(wú)法界定，因?yàn)槔试缫逊砰_(kāi)成為市場(chǎng)化，只要是金融機(jī)構(gòu)借款利率基本都得到認(rèn)可。
分析了這么多，其實(shí)我們已經(jīng)可以得出結(jié)論，如果房企從非金融機(jī)構(gòu)取得借款，支付的利息不能再土增清算中選擇據(jù)實(shí)扣除，只能按照10%比例統(tǒng)一扣除。
特殊的統(tǒng)借統(tǒng)貸與委托貸款是否屬于金融機(jī)構(gòu)借款？
統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)中，銀行借款給集團(tuán)公司，集團(tuán)公司借款給房地產(chǎn)公司，對(duì)于房企來(lái)講，是否屬于金融機(jī)構(gòu)借款呢？我個(gè)人認(rèn)為明顯不屬于，也有個(gè)別人認(rèn)為能夠拿出金融機(jī)構(gòu)給集團(tuán)的借款證明，但這并不是給房企的借款證明，應(yīng)該不能被采信。
委托貸款是指A企業(yè)通過(guò)銀行借款給B企業(yè)，三方簽署協(xié)議，銀行提供服務(wù)收取服務(wù)費(fèi)并代收利息，但很清楚從法律層面借款方仍未A企業(yè)，而非銀行，因此即使銀行代收利息并提供利息單，仍然不屬于金融機(jī)構(gòu)借款，不能在土增前據(jù)實(shí)扣除。
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