最近，在我們的日常咨詢工作中，大家討論比較多的是關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)配套設(shè)施的財稅問題。因為房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的配套設(shè)施是一個大概念，所以，本文僅梳理公共配套設(shè)施相關(guān)的財稅處理問題。
一、公共配套設(shè)施的分類
1、產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主的公共配套設(shè)施
2、無償移交政府的公共配套設(shè)施
二、公共配套設(shè)施費的會計核算
公共配套設(shè)施費需要作為過渡性成本對象進行二次分攤，具體先通過“開發(fā)成本——具體成本對象——成本項目”科目進行歸集，等項目竣工后按照一定的分配標準將成本分攤給各受益對象。
案例：某房地產(chǎn)公司根據(jù)建設(shè)規(guī)劃要求，在開發(fā)項目內(nèi)開發(fā)建設(shè)普通標準住宅、商場、幼兒園，其中普通標準住宅和商場建成后對外銷售，幼兒園為非營利性公共配套設(shè)施，建成后無償移交給當?shù)卣�，則在項目竣工后，將幼兒園發(fā)生的開發(fā)成本6390000元，在普通標準住宅和商場之間進行分攤，在實務(wù)中一般用建筑面積法分攤。其中：普通標準住宅建筑面積30000平方米，商場建筑面積10000平方米。各開發(fā)成本支出均取得增值稅專用發(fā)票，具體明細見下表(表中金額均為不含稅金額)。
普通標準住宅應(yīng)分攤幼兒園開發(fā)成本金額
=6390000*30000/（30000+10000）=4792500(元)
商場應(yīng)分攤幼兒園開發(fā)成本金額
=6390000×10000/(30000+10000）=1597500(元)
具體賬務(wù)處理如下：
借:開發(fā)成本——普通標準住宅——公共配套設(shè)施費 4792500
——商場——公共配套設(shè)施費 1597500
貸:開發(fā)成本——幼兒園——土地征用及拆遷補償費 2700000
——前期工程費 250000
——基設(shè)施費 750000
——建筑安裝費 2600000
——公共配套費 50000
——開發(fā)間接費用 40000
三、公共配套設(shè)施如何繳納增值稅？
案例分析：該房地產(chǎn)企業(yè)將公共配套設(shè)施幼兒園建成后無償移交給當?shù)卣瑢儆谝环N特殊的資產(chǎn)移交行為，不屬于增值稅的征收范疇，所以，不需要繳納增值稅，但是，相應(yīng)建造幼兒園發(fā)生各開發(fā)成本支出6390000元取得的進項稅額是可以抵扣的。
四、公共配套設(shè)施如何繳納企業(yè)所得稅？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定：
第十七條 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進行處理：
1、屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進行處理。
2、屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。
第二十七條 開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出包括公共配套設(shè)施費，是指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。
第三十條 單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進行分配。
案例分析：從以上規(guī)定可以得出，房地產(chǎn)企業(yè)將公共配套設(shè)施幼兒園建成后無償移交給當?shù)卣糜诠嫘允聵I(yè)，首先，幼兒園作為過渡性成本對象需要歸集成本費用；其次，將歸集的成本費用按照建筑面積法進行二次分配，分配到可售開發(fā)產(chǎn)品的成本項目“公共配套設(shè)施費”中；最后，6390000元開發(fā)成本作為主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)，減少了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
五、公共配套設(shè)施如何繳納土地增值稅？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條“土地增值稅的扣除項目”規(guī)定：
（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：
1、建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；
2、建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；
3、建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。
（五）屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。
又根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定：
第二十四條 審核公共配套設(shè)施費時應(yīng)當重點關(guān)注：
（一）公共配套設(shè)施的界定是否準確，公共配套設(shè)施費是否真實發(fā)生，有無預(yù)提的公共配套設(shè)施費情況。
（二）是否將房地產(chǎn)開發(fā)費用記入公共配套設(shè)施費。
（三）多個（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費，是否按項目合理分攤。
案例分析：從以上規(guī)定可以得出，房地產(chǎn)企業(yè)將公共配套設(shè)施幼兒園建成后無償移交給當?shù)卣糜诠嫘允聵I(yè)，其開發(fā)建造的與清算項目配套的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施幼兒園發(fā)生的成本支出6390000元，通過成本的“二次分配”已計入開發(fā)產(chǎn)品的成本項目“公共配套設(shè)施”中，作為開發(fā)成本的組成部分，允許在計算土地增值稅時進行扣除。
涉稅提示：公共配套設(shè)施在企業(yè)所得稅和土地增值稅扣除方面的區(qū)別
企業(yè)所得稅方面：公共配套設(shè)施滿足一定條件可以按照預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用，并且在企業(yè)所得稅前扣除。
土地增值稅方面：處理則是不同的，能作為土地增值稅扣除項目的“公共配套設(shè)施”不能預(yù)提建造費用，必須是實際發(fā)生的成本，同時取得合法有效的憑據(jù)。
六、公共配套設(shè)施實務(wù)涉稅要點提示：
1、紅線外的公共配套設(shè)施支出可以進房地產(chǎn)企業(yè)的成本嗎？
公共配套設(shè)施一般體現(xiàn)在一個大立項報批報建手續(xù)中，并且在紅線內(nèi)規(guī)劃的；
如果是紅線外的，就不屬于房地產(chǎn)企業(yè)報批報建內(nèi)的公共配套設(shè)施，而是作為取得土地的前置條件，可以計入開發(fā)成本中的土地成本。若房地產(chǎn)企業(yè)取得政府的劃撥土地，就無需額外支付土地價款。
2、一般哪些資料可以體現(xiàn)公共配套設(shè)施的建筑面積？
公共配套設(shè)施的建筑面積一般體現(xiàn)在《建設(shè)規(guī)劃許可證》上、總平圖的經(jīng)濟技術(shù)指標中或者初始產(chǎn)權(quán)證明中；但是，我們建議同時在銷售合同、賣房公告或交房公告或房地產(chǎn)公司和物業(yè)公司簽訂的《前期物業(yè)合同》中體現(xiàn)，以避免后續(xù)產(chǎn)生不必要的糾紛。
3、開發(fā)項目的可供銷售建筑面積包括公共配套的建筑面積嗎？
房地產(chǎn)企業(yè)可供銷售建筑面積是指報批報建手續(xù)中政府批準的房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，是不包括未單獨作價結(jié)算的公共配套設(shè)施的建筑面積。
4、公共配套設(shè)施如何提前安排可以節(jié)省土地增值稅稅款支出？
“時間”上可以盡量提前安排，以免前期項目已經(jīng)達到土增清算條件，而整個項目的公共配套還未開始建設(shè)或已經(jīng)建設(shè)但未取得合法有效憑證，從而出現(xiàn)無法在土地增值稅前扣除的情況。
5、公共配套設(shè)施產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主風險提示
如果公共配套設(shè)施產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主所有，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該履行程序，將公共配套設(shè)施移交業(yè)主委員會或物業(yè)公司代管；如果房地產(chǎn)企業(yè)沒有履行程序，后續(xù)將此資產(chǎn)對外運營產(chǎn)生收益，無法將公共配套設(shè)施費在企業(yè)所得稅和土地增值稅前扣除；如果房地產(chǎn)企業(yè)強行扣除，將面臨調(diào)增稅款的風險。
來源：焦點財稅；作者：薛曉艷
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