絕大多數(shù)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中都不可避免的會發(fā)生資金拆借行為，而向關(guān)聯(lián)企業(yè)進行拆借資金往往因為最便捷，也就最為普遍。尤其是集團性企業(yè)在于下屬子公司、分支機構(gòu)之間進行資金拆借，但是嘗嘗由于財務(wù)人員對于政策把握不到位，稅務(wù)處理不及時、不規(guī)范，極易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。
一、案例
甲公司為乙集團企業(yè)的全資子公司，注冊資本3000萬元，2019年度向其集團母公司發(fā)生借款8000萬元，共計發(fā)生利息支出480萬元，以乙企業(yè)開具的收款收據(jù)作為入賬憑據(jù)計入財務(wù)費用，并在企業(yè)所得稅前進行了全額扣除。后遇稅務(wù)稽查，企業(yè)未能提供關(guān)聯(lián)方獨立交易相關(guān)證明資料，稅務(wù)部門認(rèn)為甲、乙公司在該借款行為中均未嚴(yán)格按照稅法規(guī)定足額繳納稅費，并作出了處罰通知。
二、政策規(guī)定
1.增值稅
《財政部稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文”）附件1的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動，各種占用、拆借資金取得的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
2.企業(yè)所得稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。”
根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）的相關(guān)規(guī)定，①在計算應(yīng)納稅所額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。②企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第九條規(guī)定：“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。”
三、涉稅風(fēng)險分析
1.增值稅
對于乙集團企業(yè)收取的甲公司的利息，按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)計算繳納增值稅480÷（1+6%）*6%=27.17萬元。
2.企業(yè)所得稅
根據(jù)上述稅法規(guī)定：
首先，企業(yè)支付的利息費用應(yīng)以發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，甲公司應(yīng)當(dāng)及時向乙集團企業(yè)索取該筆利息對應(yīng)的增值稅發(fā)票，方能在企業(yè)所得稅前扣除。否則，不予扣除。
其次，由財稅[2008]121號文件的規(guī)定內(nèi)容可以看出，不是所有的關(guān)聯(lián)企業(yè)間因資金拆借而產(chǎn)生的利息費用都需要受到債資比的限制。也就是說如果企業(yè)能夠提供資料證明其與關(guān)聯(lián)方的借款行為符合獨立交易原則或者資金借入方的實際稅負(fù)低于資金借出方的稅負(fù)，則不受文件中債資比的限制。
至于如何判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)借款行為是否符合獨立交易原則，則需參照《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十二條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條的相關(guān)規(guī)定。
本文案例中企業(yè)無法提供相關(guān)證明資料，因此，甲公司在企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要就該筆利息支出進行納稅調(diào)增：
不得扣除的利息支出=實際支付的全部利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比）=480×【1-2÷（8000÷3000）】=120萬元。
第三，本文案例中借款利率為480÷8000=6%，按照行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷，未超過銀行同期同類貸款利率。
四、其他風(fēng)險提示
在對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息費用的財稅風(fēng)險把控時，還需要關(guān)注一個本文案例中沒有涉及到的問題，即注冊資本是否已經(jīng)全部實資到位。如果注冊資本未全部到位，也就是實繳資本額低于注冊資本額的話，實繳資本額與注冊資本額的差額部分對應(yīng)的利息費用支出不允許稅前扣除
政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號）的規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。”
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借利息費的涉稅風(fēng)險需要把握以下幾點：
1.出借方是否按規(guī)定足額繳納增值稅；
2.借款方稅前扣除是否取得了增值稅發(fā)票；
3.是否存在關(guān)聯(lián)方債資比問題或者實際稅負(fù)差異問題；
4.是否超過銀行同期同類貸款利率；
5.是否存在注冊資本未完全到位問題。
來源：焦點財稅；作者：張曉颯
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